III SA/Po 1292/12

Dnia 12 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Barbara Koś ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 18 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 24 lipca 2012 r., nr [...] na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) określił J. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mitsubishi L 200 o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2477 cm³. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że przedmiotowy samochód został sprowadzony z Niemiec przez J. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w W., który nie przedłożył dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W oparciu o system informatyczny, którym dysponuje organ, ustalono, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie został zapłacony. W związku z powyższym postanowieniem z dnia 14 marca 2012 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Po analizie materiału dowodowego (dokumenty rejestracyjne, zarówno krajowe, jak i zagraniczne, odpowiedź Strony na wezwanie organu, wydruk z informatycznego katalogu Eurotaxglass) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sporny samochód należy zaliczyć do pozycji CN 8703 obejmującej "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organ powołał się w tym zakresie na wyjaśnienia Strony zawarte w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, z której wynika, że przedmiotem przywozu do kraju był pojazd w wariancie i wersji fabrycznej producenta, posiadający 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach. Samochód marki MITSUBISHI L 200 o numerze nadwozia: [...] posiadał okna umieszczone po obu stronach wzdłuż dwubocznych paneli oraz 4 drzwi. Dodatkowo w momencie przywozu do kraju ww. pojazd posiadał podwójną oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Ponadto samochód posiadał następujące wyposażenie: obicia tapicerskie sufitowe i boczne w części pasażerskiej, elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację manualną, system hamulcowy ABS, fotele materiałowe, felgi aluminiowe, 5 zagłówków, podłokietnik kierowcy oraz 6 głośników. Po przywozie do kraju – wg oświadczenia, w ww. pojeździe nie dokonywano ani nie zlecano dokonania żadnych zmian konstrukcyjnych. Powyższe wyposażenie, wskazuje, zdaniem organu, na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza je również wygenerowany przez licencjonowany system EurotaxGlass's wydruk dla samochodu marki MITSUBISHI L 200 DAKAR o numerze nadwozia: [...], z którego wynika, że pojazd ten posiada rodzaj nadwozia pickup, podwójną kabinę, czworo drzwi, pięć miejsc siedzących. Natomiast wśród standardowego wyposażenia ww. pojazdu znajduje się m.in.: system hamulcowy ABS, airbag kierowcy i pasażera, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, felgi aluminiowe z ogumieniem, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, nawiew wentylacji na tylne miejsca, tylny podłokietnik ze schowkiem. Dane zawarte w ww. systemie są wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wprowadzając do systemu nr VIN, który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje rozkodowanie pojazdu poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla niego. Wobec faktu, że obecny właściciel pojazdu marki MITSUBISHI L 200 DAKAR o numerze nadwozia: [...] dwukrotnie nie odebrał wezwania do stawienia się na oględziny i na przesłuchanie oraz mając na względzie to, iż na stronach internetowych: www.autocentrum.pl oraz www.mitsubishi.pl są ogólnodostępne dane techniczne samochodów marki MITSUBISHI L 200 z podwójną kabiną, produkowanych od roku 2006, organ podatkowy postanowił nie przeprowadzać ww. czynności dowodowych z uwagi na to, że posiadany materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dane techniczne z ww. stron internetowych samochodu marki MITSUBISHI L 200 z podwójną kabiną są następujące: wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi: 1325 mm, a rozstaw osi wynosi: 3000 mm. Biorąc pod uwagę powyższe dane, organ rozważył dodatkowe kryterium klasyfikacyjne określone dla pojazdów typu pickup w Notach Wyjaśniających do CN, które stanowi, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W związku z powyższym zgodnie z regułą 1 ORINS oraz z brzmieniem Not Wyjaśniających ww. pojazd należy, zdaniem organu, zaklasyfikować do kodu 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), których nabycie wewnątrzwpólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za pojazd ([...] euro, czyli [...] zł według obowiązującego kursu – Tabela z dnia 25 lipca 2007 r.). Organ zastosował stawkę podatkową 13,6 % dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także o: - przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. P., na okoliczność stanu technicznego oraz wyposażenia pojazdu Mitsubishi L 200 z zapewnieniem stronie udziału w przeprowadzeniu czynności, - dokonanie oględzin pojazdu Mitsubishi L 200 będącego przedmiotem niniejszego postępowania, na okoliczność jego stanu technicznego oraz wyposażenia z zapewnieniem stronie udziału w przeprowadzeniu czynności, - przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej po dokonaniu oględzin pojazdu będącego przedmiotem postępowania na okoliczność, czy pojazd posiada cechy, a jeżeli tak to jakie umożliwiające zakwalifikowanie go jako pojazd ciężarowy (służący do przewozu towarów), czy też osobowy. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie norm postępowania podatkowego, a w szczególności: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez podatnika (przesłuchanie świadka, oględziny pojazdu), a niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego i rzetelnego materiału dowodowego, tym bardziej, że wcześniej organ I instancji sam dopuścił tego typu dowody, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, a nadto art. 181 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. P., niedokonanie oględzin pojazdu, c) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w sytuacji, gdy zawiadomienie w tym przedmiocie pochodziło z dnia 06 czerwca 2012 r. i po jego otrzymaniu podatnik w dniu 15 czerwca 2012 r. złożył wnioski dowodowe, a organ I instancji w żaden sposób nie poinformował podatnika o sposobie rozstrzygnięcia niniejszych wniosków, wydając od razu decyzję i uniemożliwiając podatnikowi w ten sposób złożenie ewentualnie dalszych wniosków dowodowych, d) art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych podatnika złożonych w dniu 15 czerwca 2012 r. i niepoinformowanie podatnika w żaden sposób o sposobie rozstrzygnięcia jego wniosków, lecz wydanie od razu decyzji, co uniemożliwiło podatnikowi złożenie ewentualnie dalszych wniosków dowodowych, 2) obrazę prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, b) art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), decyzją z dnia 18 października 2012 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Mitsubishi L200, o nr VIN: [...], rok prod. 2006, poj. silnika 2477 cm3. Pojazd ten posiada podwójną, przedłużoną, czterodrzwiową przeszkloną kabinę (double cab), w której znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą, z wyposażeniem zabezpieczającym (pasami bezpieczeństwa) dla każdej osoby. Rozstaw osi pojazdu wynosił 3000 mm, natomiast wewnętrzna długość przestrzeni ładunkowej 1325 mm. Pojazd ten w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu i załączniku do niego oraz dokumentach rejestracyjnych określony został jako pojazd ciężarowy. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest to czy samochód marki Mitsubishi L200 typu pickup, którego wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała Strona, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704). Przytoczone przez organ brzmienie pozycji 8703, jak i pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej wskazuje, że przedmiotowy pojazd od strony technicznej (typ nadwozia pickup który tworzą dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów) wypełnia definicję obu pozycji i w związku z tym głównym kryterium klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w nomenklaturze CN będzie jego zasadnicze przeznaczenie (osobowe bądź towarowe) ustalane na podstawie kryterium ogólnych cech pojazdu. Z dokonanych ustaleń wynika, że nabyty przez podatnika samochód posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wynika to przede wszystkim z pisma pełnomocnika Strony z dnia 30 kwietnia 2012 r. w którym podano, że sporny samochód Mitsubishi L 200 to pojazd, który w wariancie i wersji fabrycznej producenta posiadał: - 5 miejsc siedzących, 2 rzędy siedzeń, - okna umieszczone po obu stronach wzdłuż dwubocznych paneli, - 4 drzwi, - podwójną oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą, - obicia tapicerskie sufitowe i boczne w części pasażerskiej, - dodatkowe wyposażenie: elektryczne szyby, elektryczne lusterka, klimatyzację manualną, ABS, fotele materiałowe, felgi aluminiowe, 5 zagłówków, podłokietnik kierowcy, 6 głośników, a po jego przywozie pojazdu do kraju nie dokonywano, ani nie zlecano dokonania, żadnych zmian konstrukcyjnych. Dla potwierdzenia powyższego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu skorzystał dodatkowo z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego - System Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's, według której samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w aribag - 2 szt., elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 17, klimatyzacja automatyczna, nawiew wentylacji na tylne siedzenia, tylny podłokietnik ze schowkiem. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Organ zaznaczył przy tym, że cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie trwałej przegrody między częścią pasażerską samochodu, a częścią towarową, jest cechą charakterystyczną samochodów typu pickup, które mimo to kwalifikowane mogą być jako osobowe. A zatem rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej w szczególności wskazują, że pojazd podatnika Mitsubishi L200 jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest jego główną funkcją. Ponadto z fabrycznych parametrów technicznych przedmiotowego samochodu określonych dla tego typu pojazdu (tj. długość części ładunkowej 1325 mm oraz długość rozstawu osi - 3000 mm) wynika, iż maksymalna długość wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1325 [mm] i jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu 1500 [mm], a zatem przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. Organ wyjaśnił, że potwierdzenie prawidłowości prezentowanego stanowiska stanowią wiążące informacje taryfowe WIT (BTI) nr PL-WIT-2007-00519, PL WIT-2007-00520 z dnia 27 lipca 2007 r. oraz PL-WIT-2007-556 z dnia 18 maja 2009 r. Wynika z nich bowiem, że pojazdy typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8703. Organ wyjaśnił również, że uznanie pojazdu za ciężarowy w toku postępowania rejestracyjnego i takie określenie jego rodzaju w dowodzie rejestracyjnym nie ma znaczenia dla postępowania podatkowego, w trakcie którego określanie rodzaju pojazdu odbywa się oparciu o inne przepisy i zawarte w nich kryteria. Trzeba przy tym mieć na względzie, że starosta lub inny organ prowadząc postępowanie administracyjne w zakresie rejestracji pojazdu nie ma żadnych uprawnień w zakresie badania zgodności z prawem podjętych decyzji w zakresie zobowiązań podatkowych związanych z przedmiotem rejestracji. Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D. P., a także dokonywanie oględzin spornego pojazdu, ponieważ – zdaniem organu, nie wniesie to żadnych nowych istotnych faktów. Stan techniczny nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, a wyposażenie pojazdu Mitsubishi L200 jest już ustalone na podstawie wyjaśnienia pełnomocnika Strony oraz danych z systemu komputerowego. Zebrany materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego jest wystarczający do dokonania klasyfikacji taryfowej i pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, więc podejmowanie dodatkowych czynności organ uznał za zbyteczne. Dyrektor Izby Celnej uznał także za zbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność, czy pojazd posiada cechy umożliwiające zaklasyfikowanie go jako pojazd ciężarowy. W tym zakresie organ wyjaśnił, że powołanie biegłego następuje w przypadku, gdy w sprawie konieczne jest uzyskanie wiadomości specjalnych. W niniejszej sprawie taka konieczność nie występuje, gdyż to organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W skardze na powyższą decyzję Strona reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając: I. naruszenie norm postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, poprzez wykorzystanie pełnego zaufania skarżącego do organu administracji podatkowej i: a) zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do zgromadzenia wszechstronnego materiału dowodowego, a zawnioskowanych przez skarżącego, b) niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których organ II instancji oparł swoją decyzję, w szczególności nieodniesienie się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych przez skarżącego: przesłuchania świadka, oględzin pojazdu oraz opinii biegłego z dziedziny techniki samochodowej na okoliczność czy pojazd posiada cechy umożliwiające zaklasyfikowanie go jako pojazd ciężarowy, 3. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ I instancji w sytuacji, gdy zawiadomienie w tym przedmiocie pochodziło z dnia 06 czerwca 2012 r. i po jego otrzymaniu podatnik w dniu 15 czerwca 2012 r. złożył wnioski dowodowe, a organ I instancji w żaden sposób nie poinformował podatnika o sposobie rozstrzygnięcia niniejszych wniosków, wydając od razu decyzję i uniemożliwiając podatnikowi w ten sposób złożenie ewentualnie dalszych wniosków dowodowych, 4. art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez organ I instancji postanowienia o oddaleniu wniosków dowodowych podatnika złożonych w dniu 15 czerwca 2012 r. i niepoinformowanie podatnika w żaden sposób o sposobie rozstrzygnięcia jego wniosków, lecz wydanie od razu decyzji, co uniemożliwiło podatnikowi złożenie ewentualnie dalszych wniosków dowodowych, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez ich nieuzasadnioną interpretację na niekorzyść skarżącego, II. obrazę prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 2. art. 72 ust. 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Powyższe wynika również z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, w sprawie niniejszej nie znajdował zastosowania art. 72 ust. 6a ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie odwołuje się do definicji samochodu osobowego w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły przy tym, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te – w okolicznościach niniejszej sprawy – winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności wyjaśnień samego Skarżącego zawartych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, organy podatkowe ustaliły, że sporny samochód Mitsubishi L 200 to pojazd, który w wariancie i wersji fabrycznej producenta posiadał: - 5 miejsc siedzących, 2 rzędy siedzeń, - okna umieszczone po obu stronach wzdłuż dwubocznych paneli, - 4 drzwi, - podwójną oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną otwartą naczepę z panelami bocznymi i nakładaną klapą, - obicia tapicerskie sufitowe i boczne w części pasażerskiej, - dodatkowe wyposażenie: elektryczne szyby, elektryczne lusterka, klimatyzację manualną, ABS, fotele materiałowe, felgi aluminiowe, 5 zagłówków, podłokietnik kierowcy, 6 głośników. Dodatkowo – dla ustalenia ogółu cech spornego samochodu, a w konsekwencji jego zasadniczego przeznaczenia – organy powołały się na dane zawarte w informatorze rynkowym Eurotax Glass dla samochodu tej marki i typu, z których wynika, że w wersji standardowej samochód ten posiada bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego (m.in.: system hamulcowy ABS, airbag kierowcy i pasażera, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, felgi aluminiowe z ogumieniem, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne ogrzewane i regulowane elektrycznie, nawiew wentylacji na tylne miejsca, tylny podłokietnik ze schowkiem). Należy podkreślić, że Skarżący nie kwestionował występowania tychże cech w przedmiotowym samochodzie. Jednocześnie podał, że w spornym samochodzie nie były dokonywane żadne zmiany konstrukcyjne, które mogłyby wpłynąć na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w wyroku ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r. str. 12). Orzeczenie ETS wskazuje, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Należy przy tym podkreślić, że wskazywane przez Skarżącego elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów nie podważają ustalenia, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym – wbrew zarzutom skargi, organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Natomiast spełnienie powyższej przesłanki, a mianowicie ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób – wbrew zarzutom skargi – uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Natomiast ustalenie w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05). W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organy oparły dokonane ustalenia na danych dla wersji standardowej przedmiotowego samochodu, według których rozstaw osi wynosi 3000 mm, a długość części ładunkowej - 1325 mm, których to danych Skarżący nie kwestionował zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Powyższe oznacza, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z czym w niniejszej sprawie nie można mówić o zarzucanej "interpretacji na niekorzyść skarżącego". Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się Skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez Skarżącego dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Organy podatkowe prawidłowo również stwierdziły brak podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadka D. P. i przeprowadzenie oględzin pojazdu oraz o powołanie biegłego. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności wyjaśnień samego Skarżącego zawartych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez Skarżącego dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego (w tym zarzucanego w skardze naruszenia art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania. W sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych organy podatkowe obu instancji przed wydaniem decyzji zawiadamiały Stronę o możliwości zapoznania się z materiałem sprawy i wypowiedzenia się co do tego materiału. Fakt, że organ I instancji przystąpił do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, pomimo złożenia przez Stronę wniosków dowodowych nie świadczy o naruszeniu prawa. Organ uznał bowiem te wnioski za bezzasadne, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji, a ocena ta – jak wykazano powyżej, była prawidłowa. Organ podatkowy nie miał natomiast obowiązku wydawania w tym przedmiocie odrębnego postanowienia, ponieważ przyjmuje się, że postanowienie dowodowe powinno mieć treść pozytywną. Mając powyższe na uwadze, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.