III SA/Po 1299/12

Dnia 21 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi L W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... 2012 r. nr ... Naczelnik Urzędu Celnego w L określił L W zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu M poj. silnika 2477 cm3 rok produkcji 2006 r. nr ... w wysokości 10.151,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego pojazdu nie złożono stosowanej deklaracji i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Według organu przedmiotowy samochód, zakupiony w Niemczech, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Ustalono, że pojazd jest 4 drzwiowy (5 miejscowy) z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową, nadwozie pickup, ma 2 rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze wykończone tapicerką oraz dodatkowe wyposażenie (elektrycznie sterowane szyby, klimatyzacja, felgi aluminiowe itd.). O konieczności zakwalifikowania tego samochodu do pozycji CN 8703 decyduje przede wszystkim jego wyposażenie wskazujące na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, potwierdzone danymi z [...] (m. in. aribag kierowcy i pasażera, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, nawiew wentylacji na tylne miejsca, tylny przedłokietnik). Długość podłogi części towarowej (125 cm) jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (150 cm). Jako datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 16 sierpnia 2007 r. (podana przez stronę data sprowadzenia pojazdu do kraju). Podstawę opodatkowania przyjęto w oparciu o rachunek sprzedaży. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 121, 122, 187, 194 oraz art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704. Według skarżącego organ bezzasadnie odrzucił dane wynikające z dokumentów rejestracyjnych i homologacji pojazdu, wskazujących, że jest to samochód ciężarowy. W szczególności powołano się na rejestrację w krajowym systemie komunikacyjnym, z której wynika, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód ciężarowy. L W wskazał też na kryterium ładowności. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... 2012 r. nr ... utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech oraz wyposażenia (wykończenie wnętrza), w tym pasy bezpieczeństwa i sposób wykończenia wnętrza, przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że samochód przewieziony do Polski mógł służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują jednak organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Klasyfikacja pojazdu podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). W przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem zawartym w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych pojazdu i wyposażenia należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ponadto długość podłogi części towarowej jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. Ponadto powołano się na dane z [...], zgodnie z którymi pojazd M posiada 5 miejsc siedzących, airbag kierowcy i pasażera, EBD, elektryczne podnoszenie szyb, immobilizer, klimatyzację, nawiew wentylacji, ogrzewanie tylnej szyby itd. Samochód ma dwa rzędy siedzeń wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Organ wyjaśnił nadto, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach dotyczących pojazdu, a przedłożonych przez stronę. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa (w tym dowody rejestracyjne czy homologacje) przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Organ II instancji na potwierdzenie prawidłowości swego rozstrzygnięcia powołał się na wyroki NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 370/12) oraz na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczące samochodów typu pickup, w tym M. Organ wskazał również na WIT-y (BIT-y) klasyfikujące podobne pojazdy typu pickup z przedłużoną 4-drzwiową kabiną (5 miejsc siedzących) do pozycji 8703. Organ odwoławczy podkreślił, że choć nie są one wiążące w niniejszej sprawie, to pokazują na dominujący w odniesieniu do spornego samochodu kierunek wykładni Taryfy Celnej. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych niezgodnie z prawem. Skarżący powtórzył generalnie argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zarzucono organowi błędne zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703, zamiast do kodu CN 8704, choć został zakupiony jako ciężarowy, co potwierdzał dowód rejestracyjny. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był zasadniczo przeznaczony do transportu towarów, a organy pominęły istotne kryterium ładowności pojazdu. Strona skarżąca powołała się ponadto na decyzję Naczelnika UC w L z dnia 20 grudnia 2011 r. dotyczącą samochodu marki T poj. silnika 2982 cm3, rok produkcji 2007, który jest, w jej ocenie, samochodem bardziej ekskluzywnym niż przedmiot sporu, a uznany został za pojazd ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, bowiem zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu skarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L nie naruszają także przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stanowisko prezentowane przez organy celne obu instancji jest prawidłowe i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treścią pkt 59 załącznika nr 1 do powołanej ustawy wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wyjaśnić należy, że Nomenklatura Scalona to system klasyfikacji (identyfikacji) towarów w obrocie międzynarodowym. Zatem sformułowanie, że "do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze" wyraża obowiązek rozstrzygania o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym na podstawie klasyfikacji statystycznej stosowanej dla celów obrotu międzynarodowego, czyli tzw. Scalonej Nomenklatury. Obowiązek stosowania Nomenklatury Scalonej w zakresie podatku akcyzowego m. in. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są samochody osobowe wedle kryteriów klasyfikacyjnych określonych systemem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej, nawet wówczas, gdyby dany towar był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo –towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Wynika to również z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji zapisy w dokumentach, m. in. takich jak dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, gdyż wskazany dowód rozstrzyga wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1214/2007 z dnia 20.09.2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE.L. 2007.286.1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O. p.). Ustalenia te – w okolicznościach niniejszej sprawy – winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Organy w sposób uprawniony uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 4 lipca 2012 r. (k. 73 akt administracyjnych). Zostały one przeprowadzone blisko 5 lat od daty sprowadzenia spornego pojazdu do kraju, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący po przemieszczeniu tego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych o trwałym charakterze. Tego rodzaju zmian nie dokonywał również kolejny nabywca. Jak bowiem wynika z zeznań nowego właściciela A J założył on jedynie plastikową kuwetę wewnątrz części bagażowej oraz metalową pokrywę na tę część (k. 77 v). Organy podatkowe w niniejszej sprawie zajęły się w pierwszej kolejności – prawidłowo – ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Zastosowanie się do wskazań powyższego wyroku polegało na odwołaniu się do ogólnych tez z niego wynikających odnośnie tego, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie, w tym w szczególności dokumentacji fotograficznej oraz protokołu oględzin pojazdu samochodowego ustalono następujące cechy przedmiotowego samochodu: pojazd czterodrzwiowy z oddzielną częścią pasażerską i ładunkową (zamknięta kabina do przewozu osób i przestrzeń ładunkowa stanowią dwie oddzielne bryły zamocowane na ramie nośnej), dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa mocowane na stałe, pojazd posiada klimatyzację i felgi aluminiowe, maksymalna długość podłogi skrzyni bagażowej 125 cm, długość rozstawu osi 300 cm. O uznaniu, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób zadecydowały liczne cechy typowe dla osobowych pojazdów, m.in. takie jak: czterodrzwiowa przedłużona, przeszklona kabina, dwurzędowe siedzenia dla pięciu osób z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami, dywaniki, elektrycznie opuszczane szyby, centralny zamek. Dla uznania samochodu za osobowy nie jest konieczne luksusowe wyposażenie, lecz wystarczające jest typowe, a więc standardowe wyposażenie przesądzające o jego przeznaczeniu do przewozu osób. Należy dodać, że przedmiotowy samochód M nie jest typowym samochodem osobowym, lecz osobowo – towarowym typu pick-up, a więc wyposażenie części osobowej tego pojazdu może być uboższe w porównaniu z innymi samochodami, w szczególności typowo osobowymi i to wysokiej klasy. Organy nie pominęły przy tym cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pick-up. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W rozpatrywanej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo – towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Powyższe wynika też z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy również prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się one do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tych Wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo –towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji i decyzji Naczelnika UC prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy, bowiem posiada 5 siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym, posiada tylne okna, wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla części przeznaczonej dla pasażerów. Organ I instancji skorzystał nadto z danych , [...] z których wynika, że M o nr ... w wersji standardowej został wyposażony m. in.: w airbag kierowcy i pasażera, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, klimatyzację, nawiew wentylacji na tylne miejsca, ogrzewanie tylnej szyby, tylny podłokietnik, uchwyty [...] do instalacji fotelika dziecięcego. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Ustalenie, że pojazd samochodowy jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób uprawniało organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich – w znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie wersji opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 133/1 z dnia 30 maja 2008 r. (tj. uwzględniającej powoływaną przez organy nowelizację zawartą w Dz. Urz. UE. C. Nr 74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że w pierwszej kolejności istotne jest brzmienie pozycji taryfowej, które odwołuje się do zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego (do przewozu osób bądź towarów). To zasadnicze przeznaczenie ustalane jest według obiektywnych właściwości i cech towaru, w tym m. in. opisanych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ustalenie zaś w ten sposób zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób uprawnia do dalszej procedury kwalifikacyjnej w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, które w dalszej kolejności również przyczyniają się do interpretacji zakresu pozycji taryfowych. Zawierają one dodatkowe cechy pozwalające na zakwalifikowanie towaru do określonej pozycji taryfowej. Nie zastępują one jednak Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, lecz powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi, co wynika z samej Przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich. Noty te nie są bowiem prawnie wiążące, co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach (m. in. w sprawie o sygn. C-400/05). W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prawidłowo wyjaśniono, że pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704 CN wówczas, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Powyższe wynika z rozszerzenia interpretacji pozycji 8703 dokonanego w Nocie wyjaśniającej Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich opublikowanej w dniu 31 marca 2007 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr 2007/C74/1. Zgodnie z tą nowelizacją pozycja 8703 otrzymała brzmienie: 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Organy podatkowe zasadnie zatem zastosowały powyższe kryterium do określenia właściwego kodu taryfy celnej, stwierdzając że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703, skoro proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie organy oparły dokonane ustalenia na danych wynikających z protokołu oględzin pojazdu, według którego rozstaw osi wynosił 300 cm, a długość podłogi skrzyni ładunkowej – 125 cm, których to danych skarżący nie kwestionował w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Nie ma racji strona skarżąca wskazując, że organy pominęły kryterium ładowności pojazdu, jej zdaniem, bardzo istotne i decydujące o konieczności klasyfikacji samochodu do pozycji 8704. Należy wyjaśnić, że kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie również mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Trybunał w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w powyższych rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu mogła być zatem brana pod uwagę jedynie jako jedna z wielu dodatkowych cech pojazdu, niewymienionych w Notach wyjaśniających do HS, przy czym jak słusznie przyjęły organy nie mogła mieć ona znaczenia rozstrzygającego. W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Powyższe oznacza, że analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła do jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły bowiem całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.). Powoływane przez stronę skarżącą dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że, jak wykazano wyżej, zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Uwzględnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom z art. 210 § 4 O. p., a także wynikającej z art. 124 O. p. zasadzie przekonywania. Odnosząc się natomiast do załączonej do skargi i przywoływanej przez L W decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia 20 grudnia 2011 r., wskazać trzeba, za Dyrektorem Izby Celnej, że dotyczy ona samochodu marki T o innych parametrach technicznych niż przedmiotowy samochód marki M. Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji (k. 152 akt sądowych), pomimo ustaleń organu, że T zasadniczo przeznaczona jest do przewozu osób, ponieważ posiada wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów (1547 mm) większą aniżeli 50 % długości rozstawu osi (rozstaw osi – 3085 mm) należy kwalifikować ten pojazd jako ciężarowy – pozycja CN 8704. W tym stanie rzeczy Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.