III SA/Po 13/14

Dnia 28 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... listopada 2013r. Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Decyzją z dnia ... marca 2013 r., nr ..., na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 3, 4, 5 oraz art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A." z siedzibą w P., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego marki M., w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w rezultacie przeprowadzonych dowodów, w tym oględzin pojazdu, dowodów z dokumentów oraz programu komputerowego EurotaxGlass’s, wyniknęło, że wszystkie elementy konstrukcji, budowy i wyposażenia przedmiotowego samochodu stanowią cechy projektowe pojazdu klasyfikowanego do pozycji 8703 CN, zgodnie z brzmieniem pozycji i wyjaśnieniami do Taryfy Celnej. Ten model samochodu marki M. jest pojazdem służącym do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Organ pierwszej instancji stwierdził, że poprzez przyjęcie do sprzedaży komisowej wskazanego pojazdu, zgodnie z umową komisu zawartą w dniu 27 kwietnia 2010 r. w Poznaniu, po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju bezpośrednio od R. – osoby mającej miejsce zamieszkania poza Polską (w W.), zobowiązał się do jego sprzedaży na rachunek dającego zlecenie, lecz we własnym imieniu. Następnie komisant sprzedał pojazd na podstawie faktury VAT-Marża nr 25/K/2010 z dnia 18 maja 2010 r., a tym samym stał się podatnikiem podatku akcyzowego zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Obowiązek podatkowy z tego tytułu, w myśl art. 101 ust. 4 tej ustawy, powstał w dniu 18 maja 2010 r. W odwołaniu pod powyższego rozstrzygnięcia strona, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 3b u.p.a. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu działając na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia 4 listopada 2013 r., nr ..., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... marca 2013 r. Uzasadniając powyższego orzeczenie organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanym przypadku pierwsza sprzedaż samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, została dokonana na terytorium Polski przez M.B., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M." w P. Zawierając umowę sprzedaży komisant nie stał się właścicielem przedmiotowego pojazdu będącego przedmiotem sprzedaży, bowiem jego właścicielem pozostał komitent. Jednak komisant był osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Zatem, chociaż umowa sprzedaży pomiędzy komisantem a kupującym doszła do skutku, to jednak skutkiem tej umowy było przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Organ odwoławczy podkreślił, że sposób określenia spornego pojazdu przez diagnostę bądź organ dokonujący rejestracji pojazdu, nie jest wiążący dla organów podatkowych. Na potrzeby podatku akcyzowego ustanowiono w oparciu o CN i HS odrębną definicję samochodu osobowego – od tej, przyjętej na potrzeby Prawa o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu) podlega niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego, jak i ustawy o podatku akcyzowym. W skardze M.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 194, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 100 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 765 Kodeks cywilnego, art. 100 ust. 4 i ust. 5, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1, art. 105 ustawy o podatku akcyzowym, art. 28 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; - błędne ustalenie stanu faktycznego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy nie ustalił w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nie uwzględnił wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, wskazujących na fakt, że sprzedaż pojazdu M. przez skarżącego nie była "pierwszą sprzedażą" w myśl ustawy o podatku akcyzowym, a ponadto odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. – na okoliczność nabycia przez świadka pojazdu, z uwzględnieniem miejsca i czasu oddania go do komisu skarżącego, sprzedaży przez niego pojazdu na rachunek świadka i przekazania na jego rzecz uzyskanej kwoty. Według skarżącego, komisant dokonał sprzedaży pojazdu uprzednio wprowadzonego do obrotu na terenie kraju, a ponadto działał na rachunek komitenta, nie będąc właścicielem przedmiotowego pojazdu, a jedynie swoistym "pośrednikiem" bądź "pełnomocnikiem" komitenta umocowanym do sprzedaży rzeczy oznaczonej co do tożsamości. W stosunku do komisanta nie zaistniał stan faktyczny, który byłby podstawą do nałożenia podatku akcyzowego. Natomiast naruszenie unijnego prawa materialnego, tj. zasady swobodnego przepływu towarów, nastąpiło poprzez uwzględnienie przez organy celne odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego, a także poprzez nałożenie na produkt pochodzący z innego państwa członkowskiego podatku akcyzowego w kwocie wyższej od tych, które są nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Skarżący załączył do skargi rozliczenie dotyczące prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług komisu za okres od 1 maja 2013 r. do 31 października 2013 r. oraz kserokopię umowy sprzedaży przedmiotowego samochodu przez Z. na rzecz R., zawartą w B. w dniu ... marca 2010 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Podczas rozprawy w dniu ... października 2014 r. skarżący wyjaśnił, że dokument w postaci umowy sprzedaży zawartej w B. w dniu... marca 2010 r. został przedłożony dopiero na etapie skargi, gdyż uprzednio uważał on, że organ podatkowy powinien był ustalić, kto dokonał pierwotnej sprzedaży. Wcześniej nie interesował się tym, od kogo samochód nabył R., bowiem miał bieżące dokumenty dotyczące samochodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze – czy organ prawidłowo przyjął , że skarżący jako komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki M. i po drugie – czy dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej tegoż samochodu ? Organy podatkowe ustaliły, że w dniu 27 kwietnia 2010 r. R., zamieszkały w W., zawarł w P.umowę komisu z M. na podstawie której skarżący zobowiązał się do sprzedaży komisowej wskazanego pojazdu (k. ... akt podatkowych). Samochód ten był następnie przedmiotem sprzedaży komisowej zawartej w dniu ... maja 2010 r. pomiędzy sprzedającym – M. oraz kupującym – E. S.A. (k. ... akt podatkowych). W myśl art. 102 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.), podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w punkcie 1 albo 2. W niniejszym przypadku będzie to czynność określona w punkcie 2, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustęp 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2 u.p.a.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Jak wskazano powyżej, skarżący jako komisant dokonał w dniu ... maja 2010r. sprzedaży komisowej przedmiotowego pojazdu. Zatem w tym dniu – w którym wystawiono fakturę z tytułu sprzedaży – powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 101 ust.4 u.p.a. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (M.B.) było przejście własności rzeczy z komitenta (R.) na kupującego (E. S.A.), oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego był komisant. Z tego powodu był on też stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Należy wskazać, że świadczenie usług komisu w myśl art. 765 i art. 766 Kodeksu cywilnego polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. W celu zrealizowania zobowiązania z umowy komisu komisant powinien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak – co na gruncie rozpoznawanej sprawy wymaga podkreślenia – z punktu widzenie prawnego jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu – występujący w imieniu własnym – oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży, tj. art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawierając umowę sprzedaży komisant (skarżący) nie był właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży – na co zwrócił uwagę również autor skargi, gdyż właścicielem pozostał komitent (R.). Jednak to komisant był osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c.; chociaż umowa (transakcja) sprzedaży doszła do skutku pomiędzy komisantem – sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy było przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Mając na uwadze postanowienia przepisów art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i art. 101 ust. 4 w związku z ust. 3 art. 100 u.p.a., skoro podatnik nie dopełnił obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, w której zadeklarowałby akcyzę w należytej wysokości (nabycie wewnątrzwspólnotowe - art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), przedmiotem opodatkowania była pierwsza sprzedaż na terytorium kraju wskazanego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tej sytuacji należy stwierdzić, że powstały (niezadeklarowany) obowiązek podatkowy zrodził obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności skutkującej opodatkowaniem akcyzą, tj. pierwszą sprzedażą niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego (art. 101 ust. 4 u.p.a.). Kolejny zarzut skargi opiera się na błędnym – zdaniem autora skargi – objęciu spornego pojazdu klasyfikacją taryfową do pozycją CN 8703 jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem podatnika, organ pominął obiektywne dowody potwierdzające prawidłowość wskazywanej przez skarżącego – odmiennej niż przyjęły organy – klasyfikacji pojazdu. Z tak przyjętym stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się zgodzić. Obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 u.p.a.) należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu (por. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Po 381/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustalenie cech pojazdu dokonywane jest według jego stanu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Informacje w tym przedmiocie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dokumentów producenta pojazdu, oględzin i dokumentacji fotograficznej samochodu. Należy podzielić stanowisko organu, że konstrukcja pojazdu, jego cechy, ogólny wygląd i wyposażenie wskazują na to, że samochód ten jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób – wnętrze pojazdu przystosowane jest do przewozu pięciu osób z zabezpieczeniami i wyposażone jest w sposób zapewniający komfort podróżowania pasażerom. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, według stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Wskazać należy, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją, np. w dowodzie rejestracyjnym, zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. W ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zarówno osoby podatnika, jak i zasadniczego przeznaczenia pojazdu –odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. W konsekwencji organ odwoławczy trafnie ocenił, że nieuzasadniony był wniosek dowodowy strony o przesłuchanie w charakterze świadka R.. Podobnie, w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można uznać za wiarygodną, przedstawioną przez stronę wraz ze skargą, kserokopię dokumentu umowy sprzedaży przedmiotowego pojazdu przez Z. na rzecz R.. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 §1, art. 122, art. 194 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów zebranych, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadniony uznać trzeba również zarzut naruszenia art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Zdaniem Sądu organ słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę, że o naruszeniu art. 110 Traktatu (bezpośrednim lub pośrednim nałożeniu wyższych podatków) można mówić jedynie w przypadku, gdy inaczej są traktowane (opodatkowane) takie same produkty, gdy pochodzą z innych państw członkowskich – w stosunku do krajowych, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Tym samym zarzut naruszenia art. 110 Traktatu jest bezzasadny. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.