III SA/Po 131/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Górecka . As. sąd. Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi N. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz N. M. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ M. Górecka /-/M. Kosewska /-/Sz. Widłak Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego, na postawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 13, art. 262, art. 85 § 1, art. 83, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 5, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 ze zm.) uznał zgłoszenia celne SAD nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] dokonane na rzecz "Firmy A" za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz zapisów w polach: 12, 20, 22, 33, 42, 46, 47 typ 111 i orzekając w tym zakresie, wezwał N. M. na podstawie art. 209 § 1 pkt 1, art. 231 § 1 pkt 1, art. 266 Kodeksu celnego do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu cła w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 222 § 4 Kodeksu celnego w związku z § 1 ust. 3 i § 2 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. (Dz. U. Nr 143, poz. 958 i Dz. U. z 1998 r. Nr 86, poz. 544) do uiszczenia odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż w dniach 1, 2, 5, 9, i 18 marca [...] r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym wyroby czekoladowe, sprowadzone w procedurze uproszczonej przez "Firmę A". Do zgłoszeń celnych strona załączyła faktury nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz deklaracje wartości celnej. W związku z ujawnieniem przez Prokuraturę Okręgową autentycznych rachunków zakupu towaru z firmy "B" przez "Firmę A" nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz potwierdzonych przez niemieckie służby celne dokumentów wywozowych wskazujących na wartość dostawy wyszły na jaw nowe okoliczności, które miały wpływ na ustalenie wartości celnej towarów wprowadzonych na polski obszar celny. Po przeprowadzeniu analizy otrzymanych dokumentów i porównaniu rachunków załączonych przez stronę do zgłoszenia celnego z dokumentami dostarczonymi przez Prokuraturę Okręgową organ celny stwierdził, że nastąpiło zaniżenie wartości celnej wprowadzonego na polski obszar celny towaru o kwotę [...] DEM. W związku z tym postanowieniem z dnia [...] wszczęto z urzędu postępowanie i wyznaczono stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Strona nie przedstawiła przeciwdowodu, ani nie uprawdopodobniła, że jej kontrahent zawyżył wartość transakcji dla własnych korzyści. Zdaniem organu celnego interes finansowy w zaniżeniu wartości transakcyjnej miała strona, bowiem zaniżenie ceny towaru importowanego od zagranicznego partnera daje korzystne rezultaty dla nabywcy, ponieważ wpływa bezpośrednio na wysokość obciążeń finansowych z tego tytułu z kraju importera. Dla kontrahenta zagranicznego wystawienie faktur na wyższą wartość oznacza wykazanie większego obrotu, a to z kolei rodzi konsekwencje podatkowe. Ponadto organ celny wskazał, że w wyniku działań prokuratury ujawniono rachunki uproszczone nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], a także oświadczenia przewoźnika, że pomimo, iż w rachunkach zapisany jest jako nabywca Firma B, to jednak płatności za usługi dokonywał importer towaru. W świetle tego organ celny uznał, że faktycznym nabywcą usług transportowych była N. M. i w związku z tym należało stwierdzić, że naruszyła ona przepisy art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Ponadto organ celny wyjaśnił, że towar będący przedmiotem przywozu w postaci figurek z czekolady pełnomlecznej, puste w środku został błędnie zaklasyfikowany do kodu PCN 180620300, gdyż zgodnie z taryfą celną kod 1806 to czekolada i inne przetwory spożywcze zwierające kakao: 180620 - pozostałe przetwory w blokach, tabliczkach lub batonach o masie powyżej 2 kg lub w płynie, paście, proszku, granulkach lub w innej postaci w pojemnikach lub w bezpośrednich opakowaniach o zawartości powyżej 2 kg. Ponieważ z ujawnionych faktur wynika, że przedmiotem przywozu były figurki czekoladowe o masie 140g, 150g, 60g i 225g, a więc o masie poniżej 2 kg w związku z tym prawidłowym kodem jest, zdaniem organu celnego, kod PCN 180690390. Ponadto dla obliczenia należności celnych przyjęto stawkę dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej, ponieważ w pierwotnych rachunkach widniała informacja uprawnionego eksportera o pochodzeniu towaru a weryfikacja zagraniczna nie obejmowała sprawdzenia pochodzenia towaru. Organ celny wyjaśnił również, że w dokumentacji nie było certyfikatu jakościowego ze składem procentowym wszystkich surowców i w związku z tym na podstawie rozmowy telefonicznej przeprowadzonej z przedstawicielem firmy C w dniu [...] ustalił, ze figurki czekoladowe zawierają zwyczajowo w swoim składzie cukier w ilości 42,3%. W odwołaniu od powyższej decyzji, wniesiono o przywrócenie pierwotnej treści w zgłoszeniach celnych pól 12, 20, 22, 33, 42, 46, 47 typ 111. Zarzucono, iż w zgłoszeniach pole 12 jest puste, ponieważ warunki kontraktu ustanowiły bazę dostawy na warunkach CIP, co widoczne jest w załączonych do zgłoszeń celnych dokumentach oraz czego potwierdzeniem jest faktura przewoźnika wystawiona na eksportera niemieckiego, firmę B. W polu 22 ww. zgłoszenia wpisane są kwoty wynikające z prawidłowo wystawionych faktur przez eksportera. Faktury zostały opłacone przelewem bankowym i eksporter nie zgłosił żadnych roszczeń. Podniesiono, że wiarygodność faktur ujawnionych przez prokuraturę podważa pracownik biura eksportu firmy B, który stwierdził, że w 1999 r. nie było żadnego eksportu do firmy A. Potwierdził to również pracownik Niemieckiej Inspekcji Celnej w piśmie z dnia [...] nr [...]. Wniesiono też o przywrócenie brzmienia pola 33, ponieważ prawidłowym dla importowanego towaru jest kod taryfy 180620300, gdyż z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, ze chodzi o produkty w opakowaniach przemysłowych, przeznaczonych do dalszego konfekcjonowania u importera. Waga opakowań przemysłowych wynika z dokumentów przewozowych załączonych do zgłoszeń celnych i nie ma tam przypadku by waga była niższa niż 2 kg. Zarzucono, że nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dokumentów, które podważyłaby procedurę przedmiotowych zgłoszeń celnych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 262, art. 23 § 7, art. 29 § 1 oraz art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (tekst jednolity z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie występują dwie grupy przeciwstawnych dowodów przemawiających za wartością celną towarów zadeklarowaną w zgłoszeniach celnych - faktury przedłożone do odpraw celnych przez stronę oraz rachunki ujawnione po weryfikacji zagranicznej. Obydwie grupy dowodów dotyczą tego samego towaru - wyrobów czekoladowych o takich samych masach i wystawionych w zbliżonym czasie i przez tę samą firmę. Zdaniem organu celnego za wiarygodnością ujawnionych przez prokuraturę rachunków przemawiają niemieckie dokumenty wywozowe wskazujące na wartość dostaw pokrywającą się z wartością widniejącą na przedmiotowych rachunkach. Ponadto z zeznań pracownika firmy B odpowiedzialnego za sprawy eksportu wynika, że w 1999 r. było 7 transportów do Firmy A, w tym transporty w dniu [...] 1999 r., [...], [...], [...]i [...] 1999 r. Organ celny wskazał również, iż strona w odwołaniu przedłożyła dokumenty T.C 10 mające według niej potwierdzać wywóz towaru o wartości wynikającej z dołączonych do zgłoszeń celnych faktur. Jednak zdaniem organu celnego z dokumentów tych wynika jedynie kiedy i jakim środkiem transportu towar przekroczył granicę, bez wskazania jego wartości. W liście przewozowym również nie jest ujęta wartość towaru. Ponadto ustosunkowując się do zarzutu, iż faktury dołączone do zgłoszeń celnych zostały opłacone przelewami bankowymi i ich potwierdzenia znajdują się w prokuraturze, organ celny stwierdził, że bankowe potwierdzenia płatności za sprowadzane towary często są rozkładane oraz istnieje możliwość dokonywania ich gotówką, w celu zatajenia wysokości rzeczywiście uiszczonych kwot. Ponadto w związku z doręczeniem postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko A. i N. M. organ celny wyjaśnił, iż postępowanie karne jako odrębne od postępowania celnego kieruje się odmiennymi regułami ustalającymi sprawcę czynów zabronionych, ich winę i karę, natomiast nie określa kręgu podmiotów mogących w danej sprawie być zobowiązanymi do poniesienia konsekwencji finansowych z tytułu dokonanej odprawy celnej towaru, tj. nie ustala osoby dłużnika celnego. W skardze N. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] zarzucając naruszenie art. 23 § 1 kodeksu celnego przez przyjęcie wyższych wartości celnych towarów niż wymienionych w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy wartości te zostały potwierdzone fakturami i dowodami przelewów bankowych z firmy skarżącej - pieniędzy odpowiadających numerom faktur i kwotom w nich wyszczególnionych, a także naruszenie art. 242 § 1 kodeksu celnego w związku z art. 244 pkt 3 kodeksu celnego przez wydanie zaskarżonej decyzji po wygaśnięciu ewentualnego długu celnego z powodu upływu 5 letniego okresu przedawnienia. Strona podniosła, że zgłoszenia celne na towary objęte decyzją noszą daty 1, 2, 5, 9 i 18 [...]. W datach tych zarejestrowane zostały należności celne. Równocześnie nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające bieg przedawnienia wyszczególnione w art. 242 § 5 i § 6 pkt 3 kodeksu celnego. Upływ okresu przedawnienia dochodzenia należności celnych nastąpił zdaniem skarżącej w 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej odrzucenie w związku z niedochowaniem trzydziestodniowego terminu do wniesienia skargi uzasadniając to tym, że zaskarżona decyzja był podwójnie awizowana w dniach 21 i 28 grudnia [...], doręczenie uznano za skuteczne w dniu 04 stycznia [...], a skarga została nadana przez stronę w dniu 14 lutego [...]. Natomiast w razie nie uwzględnienia powyższej okoliczności, organ celny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty tożsame jak te w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazał, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o wygaśnięciu długu celnego z uwagi na jego przedawnienie, gdyż nie upłynęło jeszcze 5 lat od dnia zarejestrowania uzupełniającej spornej kwoty w wysokości [...]. Zarejestrowanie to nastąpiło bowiem retrospektywnie w trybie art. 229 § 1 Kodeksu celnego i miało miejsce dopiero w dniu wydania decyzji nr [...], a więc w dniu [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzje organów celnych obu instancji naruszają przepisy postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy oraz dające podstawę do wznowienia postępowania. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie, choć zupełnie z innych powodów niż wskazywała strona skarżąca. Zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t. j. Dz. U. Nr 75 poz. 802 z 2001 r.) do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa. W postępowaniu celnym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 ordynacji podatkowej). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 o. p.). Odpowiednie zastosowanie przepisów ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organami celnymi oznacza, iż przepisy kodeksu celnego mają pierwszeństwo w stosowaniu przed przepisami działu IV ordynacji podatkowej. W art. 253 § 1 i 2 kodeksu celnego ustawodawca określił formy przedstawicielstwa oraz wskazał krąg podmiotów, które mogą pełnić funkcje przedstawiciela bezpośredniego i pośredniego. W rozpatrywanej sprawie postępowanie celne dotyczyło towaru, którego treść (zgodnie z zapisem faktur) wskazywała na przeznaczenie do działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 253 § 2 kodeksu celnego w brzmieniu obowiązującym przed dniem 19 marca 2001 r., (w dacie wydania decyzji I instancji, składania odwołania) przedstawicielem bezpośrednim działającym w imieniu i na rzecz innej osoby mógł być wyłącznie pracownik tej osoby lub agencja celna, a przedstawicielem pośrednim działającym we własnym imieniu lub na rzecz innej osoby wyłącznie agencja celna, zaś w dacie wydania decyzji przez organ II instancji w brzmieniu obowiązującym po 10 sierpnia 2003 roku dodatkowo czynności przedstawiciela bezpośredniego mógł pełnić adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy. Sąd stwierdza, że decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] została doręczona w dniu [...] A. M. (k. 137 akt adm.), odwołanie od decyzji z dnia [...] wniósł A. M. reprezentujący córkę N. M. (k. 151-147 akt adm.), decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] doręczono A. M. (k. 210 akt adm.). W aktach sprawy brak jest pełnomocnictwa udzielonego przez stronę N. M. A. M. do działania w imieniu strony. A zatem decyzji organów obu instancji nie doręczono stronie postępowania lub prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi, spełniającemu kryteria określone w art. 253 § 2 kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej wydał zaskarżoną decyzję po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez osobę nie będącą stroną i nie będącą pełnomocnikiem strony. Skutkowało to brakiem udziału strony - N. M. w postępowaniu bez jej winy, co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że decyzja organu I instancji z dnia [...] doręczona z pominięciem strony, osobie nielegitymującej się pełnomocnictwem nie została skutecznie doręczona w rozumieniu art. 212 ordynacji podatkowej i tym samym nie weszła w ogóle do obrotu prawnego, nie wywołując też żadnych skutków prawnych. Nie zaczął wobec tego w ogóle biec termin do wniesienia środka zaskarżenia od tego aktu, wobec czego odwołanie było niedopuszczalne, co powinno zostać stwierdzone przez organ odwoławczy w drodze postanowienia, wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie wystąpiła niedopuszczalność odwołania z powodu faktycznego braku przedmiotu zaskarżenia, oznaczająca, iż nie zaczęło istnieć samo prawo do wniesienia odwołania (B. Adamiak i in., Ordynacja Podatkowa, s. 826; wyrok NSA z 16 listopada 2000 r. V SA 235/00 LEX nr 81351; Z. Guzek Postanowienie o niedopuszczalności odwołania od decyzji, Monitor Podatkowy 2001/3/46 teza 3: J. Zimmermann, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 3360/99, OSP 2003/2/15, teza 2). W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej zobowiązany był zatem do ustalenia na etapie wstępnego badania kwestii dopuszczalności odwołania, nie mógł rozpatrzyć sprawy merytorycznie, wydając decyzję rozstrzygającą co do istoty sprawy. Tym samym Sąd uznał, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzję z dnia [...] utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zamiast stwierdzić niedopuszczalność odwołania na zasadzie art. 228 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na jego wynik. Decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] uznająca za nieprawidłowe sporne zgłoszenia celne winna być zatem prawidłowo doręczona stronie N. M., gdyż od momentu skutecznego doręczenia stronie zacząłby biec termin do wniesienia ewentualnego odwołania przez stronę. Na marginesie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 65 § 5 kodeksu celnego decyzja uznająca dane zgłoszenie celne za nieprawidłowe może być wydana jedynie w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, co oznacza, iż po upływie 3 lat od przyjęcia danego zgłoszenia niemożliwe jest dokonanie jego ewentualnej skutecznej weryfikacji przez organ I instancji, właściwy do wydania orzeczenia tego rodzaju (zob. m. in. wyrok NSA z 8 grudnia 2004 r., GSK 747/04 LEX nr 166938, wyrok NSA z 24 listopada 2004 r., GSK 1060/04, LEX nr 159151). Za wydanie decyzji należy przy tym uznać jej doręczenie stronie postępowania (zob. wyrok NSA z 10 sierpnia 2001 r., V SA 1725/00, LEX 74868). Sąd nie podziela stanowiska strony przeciwnej wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż winna ona podlegać odrzuceniu z uwagi na wniesienie skargi po upływie 30 - dniowego terminu do jej wniesienia, albowiem decyzja Dyrektora Izby Celnej została skutecznie doręczona w dniu 4 stycznia [...] w trybie art. 150 § 2 ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić jak już wyżej wskazano, decyzja zaskarżona została doręczona osobie nie będącej pełnomocnikiem strony z pominięciem strony skarżącej (k. 210 akt adm.). Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 b i c, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/Sz. Widłak /-/M. Kosewska /-/M. Górecka