III SA/Po 131/11

Dnia 4 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 roku do grudnia 2006 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W związku ze stwierdzonymi w wyniku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowościami postanowieniem nr [...] r. wydanym przez Naczelnik Urzędu Celnego zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za rok 2005 i 2006. W oparciu o zebrany w sprawie materiału w dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2005 r. w wysokości 3 647 799 zł, za lipiec 2005r. w wysokości 4 805 121 zł, za sierpień 2005 r. w wysokości 3 468 431 zł, za wrzesień 2005 r. w wysokości 2 838 377 zł, za październik 2005 r. w wysokości 1 560 277 zł, za listopad 2005 r. w wysokości 2 037 589 zł, za grudzień 2005 r. w wysokości 2 469 192 zł, za styczeń 2006 r. w wysokości 2 174 911 zł, za luty 2006 r. w wysokości 613 297 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 2 603 864 zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości 2 657 327 zł, za maj 2006 r. w wysokości 1 285 687 zł, za czerwiec 2006 r. w wysokości 2 139 251 zł, za lipiec 2006 r. w wysokości 1 561 510 zł, za sierpień 2006 r. w wysokości 1 261 912 zł, za wrzesień 2006 r. w wysokości 24 zł, za październik 2006 r. w wysokości 268 832 zł, za listopad 2006 r. w wysokości 316 358 zł, za grudzień 2006 r. w wysokości 255 252 zł. Pismem z dnia [...] r. strona odwołała się od decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dła ołeju opałowego wysokości przez podatnika, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy ołeju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego. Strona podniosła, że dokonywała sprzedaży oleju na cele opałowe, takie było jego przeznaczenie, które wynikało z woli nabywców wyrażonej w składanych oświadczeniach. Zdaniem podatnika zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy oceniana jest na podstawie woli czy intencji kupującego olej wyrażonej w oświadczeniu składanym przy nabyciu. Jeżeli nabywca oleju opałowego w momencie zakupu tego wyrobu oświadczy, że nabywa olej na cele opałowe, to należy uznać, że sprzedawca dokonał zbycia oleju na cele opałowe, a więc z tytułu sprzedaży oleju opałowego nie powstał obowiązek podatkowy. Zdaniem odwołującego z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy wynika, że czynnością opodatkowaną jest tylko zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, że zużycia oleju dokonuje nabywca, to po stronie nabywcy szukać należy podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. W ocenie podatnika wskazane przepisy nie dają żadnych podstaw do uznania, że braki formalne w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego powodują, że faktycznym "zużywającym" olej opałowy w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 jest sprzedawca. Przepisy te nie dają również podstaw prawnych do nałożenia na sprzedawcę obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Skarżący podnosił, że również w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 15 września 2005 r. nie było jakichkolwiek podstaw prawnych do uznania, że powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Zdaniem skarżącego przepisy będące podstawą prawną wydanych decyzji za okres od czerwca do września 2005 r. są sprzeczne z Konstytucją RP. Odwołujący stoi na stanowisku, że organ podatkowy obciążył skarżącego konsekwencjami braków w oświadczeniach akcyzowych, które nie mają faktycznego wpływu na możliwość weryfikacji zużycia przez nabywcę oleju opalowego. Strona wskazuje przy tym, że na stronach od 19 do 24 skarżonej decyzji organ kwestionuje oświadczenia, które posiadają minimalne braki danych, tj. brak numeru PESEL lub numery NIP. Podatnik podnosi, że w tym zakresie organ podatkowy kwestionował fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadka mimo, że posiada dokument złożony przez nabywcę, na którym ten nabywca oświadcza, że olej kupował w wysokości wynikającej z dokumentu. Zdaniem strony organ podatkowy powinien wyjaśnić powstałe rozbieżności, w tym celu przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa co do podpisów na pisemnych oświadczeniach. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowody i na jego podstawie ustalić czy dana okoliczność została udowodniona. Odwołujący wskazał, że celem regulacji ustawowych było preferencyjne opodatkowanie dostawy oleju opałowego, natomiast celem przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. było umożliwienie organom skarbowym weryfikacji, czy nabywcy oleju opałowego faktycznie przeznaczali ten olej na cele opałowe. Dlatego nie ma podstaw do obciążania sprzedawcy oleju opałowego obowiązkiem podatkowym, gdy posiadanie oświadczeń daje możliwości dotarcia do nabywcy oleju opałowego. Zaprzeczenie nabycia oleju nie może stanowić podstawy do obciążenia skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie podatnika decydujące znaczenie dla określenia stawki akcyzy i jej podatników, ma ustalenie, czy sprzedawany olej posiadał właściwe (dla danej stawki akcyzy) parametry i oznaczenia, czy został faktycznie sprzedany w celach opałowych i czy był sprzedawany za pomocą odmierzacza paliw płynnych. Wykładnia przepisów prezentowana przez organ podatkowy prowadzi do bezpodstawnego obciążania skarżącego podatkiem akcyzowym w sytuacji, gdy olej opałowy został faktycznie zbyty na cele opałowe, a następnie faktycznie użyty do celów grzewczych, ale kontrolujący stwierdzili uchybienia w oświadczeniu złożonym przez nabywcę, brak możliwości dotarcia do nabywcy (za co ewidentnie odpowiada skarżący), czy też zaprzeczenia nabywców o nabyciu oleju wbrew treści złożonych przez nich oświadczeń akcyzowych. Odwołujący uważał, że sprzedając paliwo nie miał prawnych możliwości zweryfikowania prawdziwości składanych przez nabywców oświadczeń akcyzowych, sprzedawca był jedynie uprawniony do odebrania oświadczenia, nie odpowiadał za jego treść, nie miał obowiązku legitymowania odbiorcy. W ocenie podatnika wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie stanowi naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez nadanie organom możliwości nałożenia na sprzedawcę odpowiedzialności za działania osoby trzeciej, na które ten nie mógł mieć wpływu. Ponadto art. 51 Konstytucji RP chroni dostęp do informacji prywatnych obywateli. Uważa zatem, że jedynie ustawowe uregulowanie, a takiego nie było, pozwalałoby sprzedawcy oleju mieć pełne prawo do egzekwowania prywatnych danych nabywców. Zdaniem podatnika w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę zaufania obywateli do państwa i zasadę racjonalności ustawodawcy. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, tj. spółki "L". W tym względzie wskazuje na takie okoliczności jak posiadanie pisemnej umowy z tym podmiotem oraz dokumentów rejestrowej tej spółki (odpis KRS, numer REGON). Istnienie ww. podmiotu potwierdził GUS, Sąd Rejonowy potwierdził z kolei, że podmiot ten składał sprawozdania finansowe, a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie wskazał, że firma "L" została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r. Podatnik uważa, że skoro kontrahent przedstawia dokumenty rejestrowe, to jest to wystarczające do uznania, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem strony w decyzji brak jest przekonujących argumentów potwierdzających rzekomą fikcyjność transakcji. Dodatkowo należy podkreślić, że skoro organ kwestionuje przebieg transakcji ze spółką "L", a jednocześnie nie zaprzecza, że faktyczny obrót jednak miał miejsce między nieustalonymi podmiotami, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie, kto był faktycznym nabywcą oleju, a organ takich działań nie podjął. Skarżący podnosił również, że do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami nie jest konieczne posiadanie środków transportu, gdyż towar może być odbierany środkami nabywcy, bądź przez przewoźnika działającego na rzecz którejś ze stron. Powyższe zarzuty dotyczące przebiegu zawieranych transakcji podatnik odnosił także do transakcji z "S" Sp. z o.o. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją [...] r. wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 3 ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wezwano firmy i osoby wymienione w zakwestionowanych oświadczeniach o potwierdzenie czy dokonały zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. W przypadku zwrotu wezwania z adnotacją poczty "adresat nieznany", tut. organ przesłał zapytania do odpowiednich urzędów skarbowych i urzędów miast i gmin o podanie informacji, czy osoba o danych wskazanych w oświadczeniu jest lub była podatnikiem odpowiedniego urzędu oraz czy osoba taka jest lub była zameldowana na terenie odpowiedniej gminy. W przypadku oświadczeń złożonych przez osoby, których tożsamość zdołano ustalić i osoby te w odpowiedzi na wezwanie nie potwierdziły zakupu oleju opałowego organ I instancji przesłuchał te osoby w charakterze świadków. Do opodatkowania przyjęto ilość oleju opałowego z oświadczeń, które nie posiadały co najmniej jednego z elementów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, a osoby, których dane znajdowały się na oświadczeniach nie potwierdziły dokonania zakupów lub osób o takich danych nie ustalono. Do opodatkowania przyjęto ponadto ilość oleju opałowego sprzedanego bez wymaganych prawem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Dyrektor nie zgadza się z tezą podatnika, że zasadność zastosowania obniżonej stawki akcyzy oceniana jest jedynie na podstawie woli czy intencji kupującego olej wyrażonej w oświadczeniu składanym przy nabyciu. Warunkiem uprawniającym sprzedawcę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe przy czym oświadczenie to powinno zawierać co najmniej takie dane jak imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W związku z powyższymi ustaleniami wskazać należy, że część zebranych przez stronę oświadczeń zawierają braki formalne, a dodatkowo w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono transakcji dokumentowanych w powyższych oświadczeniach. W konsekwencji, wobec nie spełnienia określonych warunków, strona nie była uprawniona do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Zdaniem Dyrektora IC bezzasadny jest zarzut, że z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że czynnością opodatkowaną jest tylko zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem i po stronie nabywcy szukać należy podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 opodatkowaniu akcyzą podlega bowiem również sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym dla określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie jest wymagane udowodnienie, że doszło do zmiany przeznaczenia sprzedanego przez stronę oleju opałowego. Niesłuszny jest zarzut sprzeczności z Konstytucją przepisów będących podstawą prawną wydanych decyzji za okres od czerwca do września 2005 r. Trybunał Konstytucyjny, w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrokiem z dnia 7 września 2010 r. orzekł, że § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że organ I instancji niesłusznie zakwestionował oświadczenia, które posiadają minimalne braki danych, tj. brak numeru PESEL lub numeru NIP, brak miejsca wystawienia oświadczeń, brak kodu pocztowego, brak daty wystawienia oświadczenia lub brak typu i rodzaju urządzenia grzewczego. Wskazać należy, że ww. braki formalne stanowią podstawę do zakwestionowania tych oświadczeń. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organ podatkowy słusznie zakwestionował fakt nabycia oleju opałowego na podstawie zeznań świadków, mimo posiadania przez sprzedawcę oświadczeń. Podkreślić należy, iż w tym przypadku zeznania świadków uznać należy za wiarygodne, gdyż osoby te nie będąc stroną postępowania, zeznając pod groźbą odpowiedzialności karnej nie miały żadnego interesu w podawaniu nieprawdy. Dodatkowo wskazać należy, że wobec obowiązujących przepisów prawa i mając na względzie orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego należałoby uznać za zbędne. Fakt, że pomimo tego organ I instancji prowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające należy uznać za okoliczność korzystną dla strony i pozwalającą na odtworzenie w niekwestionowany sposób stanu faktycznego. Bezzasadne byłoby jednak prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego sposobu zużycia sprzedawanego oleju opałowego czy prowadzenie badania grafologicznego, co podnosiła strona w trakcie postępowania. W ocenie orzecznictwa sądowego nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności aby zadbać o swoje interesy (wyrok WSA z 26 lutego 2004 sygn. akt III SA/Wr 3627/01). W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożone na fakturach VAT na których nabywcą oleju opałowego jest firma "L" są dokumentami fikcyjnymi i nie potwierdzają faktu nabycia oleju opałowego przez ten podmiot. Sam fakt zarejestrowania danej firmy nie świadczy, że prowadzi ona faktyczną działalność gospodarczą. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie złożył x zarzucając organom naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy nie będącym podatnikiem przez nabywcę oleju opałowego powodują powstanie u sprzedawcy obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego, od którego akcyza została zadeklarowana w prawidłowej dla oleju opałowego wysokości przez podatnika, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że braki formalne w oświadczeniu akcyzowym składanym sprzedawcy przez nabywcę oleju opałowego są przesłanką do uznania, że sprzedawca dokonał zbycia oleju opałowego na cele nieopałowe, art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy ołeju opałowego nie wynikającym z przepisów ustawy obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie wybiórczego postępowania dowodowego i pomijaniu istotnego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi skarżący powołał się na argumentacje wcześniejszą zawartą w odwołaniu od decyzji I instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2011 r. pełnomocnicy strony skarżącej podtrzymali zarzuty zawarte w skardze i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Nadto strona skarżąca powołała się na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r., z którego wynika, że skarżący dokonywał transakcji ze spółkami L i S, a UKS stwierdził brak podstaw do kwestionowania tych transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej i oceny tej dokonuje w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powziął wątpliwość co do jego zgodności ze stanem faktycznym. Wątpliwości Sądu potwierdził sam skarżący przedkładając jako dowód w sprawie Wynik Kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 września 2011 r. Już na wstępie należy podkreślić, że ów dokument po pierwsze dotyczy podatku VAT, a po drugie nie istniał w dniu, w którym wydawana była zarówno decyzja I jak i II instancji. Tym samym oczywiście jego treść nie mogła mieć bezpośredniego wpływu na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej i tym bardziej Naczelnika Urzędu Celnego. Jednakże Wynik Kontroli przeprowadzonej przez UKS jest interesujący z innych powodów, mianowicie z uwagi na okres, którego dotyczy i wypływających z niego wniosków. Kontrola UKS była przeprowadzona w okresie od stycznia do października oraz w grudniu 2006 r., a więc jest to czas, za który m.in. określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym (od czerwca 2005 r. do grudnia 2006 r.) w niniejszej sprawie. Z raportu UKS wynika, że w okresie od stycznia do października oraz w grudniu 2006 r. skarżący dokonywał obrotu paliwami m.in. ze spółkami L oraz S, także z protokołu badań ksiąg podatkowych przeprowadzonego przez UKS wynika, iż w przedmiotowym okresie spółka dokonała transakcji sprzedaży paliw na rzecz istniejących podmiotów, tj. L i S. UKS podkreślił, że brak jest podstaw do kwestionowania transakcji sprzedaży paliw do tych podmiotów. Co za tym idzie, ustalenia dotyczące tych samych spółek L oraz S prowadzących, bądź tylko fikcyjnie mających prowadzić działalność w tym samym czasie, dokonane przez dwa różne organy, czyli UKS oraz Dyrektora Izby Celnej nie są ze sobą do końca zgodne i poddają w wątpliwość stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie co do prawidłowego ustalenia, że spółki L i S w rzeczywistości nie istniały i były fikcyjne. W tym miejscu należy wskazać na art. 121 Ordynacji podatkowej, zawierający zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, który jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale również przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów prawa materialnego czy ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002/9/33). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się na równi interes Skarbu Państwa i podatnika, nie zmienia się oceny tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05, www.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służyłoby także pozostawienie powstałej w niniejszej sprawie wątpliwości co do funkcjonowania dwóch spółek L oraz S bez wyjaśnienia, z możliwą szkodą dla podatnika. Norma zawarta w art. 122 tej ustawy nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została natomiast zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, naruszyło powołane powyżej zasady postępowania. Wskazując na powyższe wywody organ podatkowy powinien przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności zbadać okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i dać temu wyraz w decyzji, a następnie przeprowadzić wnikliwie postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt. lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł jak w sentencji.