III SA/Po 131/19

Dnia 25 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2018r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oraz jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 20 grudnia 2018 roku, nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 §1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania J. O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 maja 2018 roku, nr [...], o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 680.717,00 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia wpłaty do dnia zwrotu oraz umorzeniu postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty wraz z odsetkami na zaległości podatkowe. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. W dniu 21 grudnia 2012 roku Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał 12 decyzji określających zobowiązania podatkowe J. O. w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku w łącznej wysokości 1.035.810 zł. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu środków odwoławczych, decyzjami wydanymi w dniu 7 marca 2014 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Strona skorzystała z prawa do skargi do sądu administracyjnego. W dniach od 29 maja 2014 roku do dnia 25 czerwca 2014 roku na poczet decyzji z dnia 21 grudnia 2012 roku określających zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku podatnik wpłacił łącznie 680.717,00 zł jako kwoty należne z tytułu zobowiązań podatkowych, odsetek oraz opłaty prolongacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokami z dnia 27-28 stycznia 2015 roku, uchylił decyzje organów obu instancji w ośmiu sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 roku. Łączna kwota zobowiązań określonych za ten okres wynosiła 742.118,00 zł. Postępowania sądowoadministracyjne w przedmiocie decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2010 roku zostały zawieszone. Naczelnik Urzędu Celnego w K., w dniu 27 sierpnia 2015 roku, po ponownym rozpatrzeniu spraw dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 roku, wydał decyzje, w których określił zobowiązania podatkowe za ten okres na łączną kwotę 513.490,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu środków odwoławczych, decyzjami wydanymi w dniu 24 listopada 2015 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Pismem z dnia 12 lutego 2016 roku J. O. wystąpił z wnioskiem o stwierdzenia i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym wraz z odsetkami oraz jej rozliczenia na poczet zaległości podatkowej dotyczącej 2010 roku. Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że rozliczenia wpłat dokonanych przez podatnika dokonano w następujący sposób: - środki w wysokości 137.100 zł wpłacone na poczet zobowiązań podatkowych określonych decyzjami z dnia 21 grudnia 2012 roku za miesiące czerwiec, lipiec i sierpień 2010 roku zostały przerachowane na poczet zobowiązań za te same okresy, których wysokość, po ponownym rozpoznaniu sprawy, została określona decyzjami z dnia 7 września 2015 roku, - środki w wysokości 326.765,00 zł zostały przekazane na poczet zajęcia zabezpieczającego, które przerodziło się w zajęcie egzekucyjne; ostatecznie środki przekazane tytułem zabezpieczenia zostały rozliczone na zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do maja 2010 roku, na odsetki od tych zaległości oraz na koszty egzekucyjne ich przymusowego dochodzenia, - środki w wysokości 27.793 zł, nadpłata na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji z dnia 7 września 2015 roku o nr [...] (lipiec 2010 roku), na mocy postanowienia z dnia 29 września 2015 roku, zostały zaliczone na zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za inny okres (czerwiec 2010 roku, decyzja nr [...]), - kwota 24.444 zł została wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za od września do grudnia 2010 roku, które zostały ostatecznie określone czterema decyzjami z dnia 21 grudnia 2012 roku; odnośnie tych decyzji postępowania sądowoadministracyjne zostały zawieszone, - w dniu 17 lipca 2015 roku organ dokonał zwrotu na rachunek bankowy strony, jako nadpłaty kwoty 192.408,00 zł. Od tej kwoty naliczono odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu nadpłaty (18.003,00 zł). J. O. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Strona zarzuciła, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zostały wydane z naruszeniem: - art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak naliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia dokonania wpłaty do dnia zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych w formie prawnie przewidzianej, - art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187, art. 208 oraz art. 210 §6 w związku z art. 72 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyjaśnienia okoliczności sprawy w sposób wyczerpujący, opieranie się na wybiórczych dowodach, pomijanie twierdzeń podatnika, brak odniesienia się do wadliwie prowadzonych postepowań wymiarowych, brak należytego wyjaśnienia okoliczności prawnych i faktycznych wydanego rozstrzygnięcia, pominięcie przy rozliczeniu dokonanych wpłat należnych podatnikowi odsetek, czego skutkiem jest nieprawidłowość decyzji w obu jej punktach. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że po wydaniu wyroków przez Wojewódzki Sąd Administracyjny podatnikowi należało zwrócić kwotę 680.717 zł, gdyż podstawa do przetrzymywania tych środków odpadła. W sprawie przez ponad sześć miesięcy nic się nie działo. Dopiero w lipcu 2015 roku organy uznały, że dokonane wpłaty należy zatrzymać, jako zajęte w egzekucji. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe, już po zapłaceniu należnej kwoty, zatrzymały pieniądze podatnika uzasadniając to koniecznością zabezpieczenia przed rzekomą niewypłacalnością. W ocenie Strony kwota 326.765 zł została bezprawnie zatrzymana, organy skarbowe bezzasadnie zatrzymały pieniądze podatnika, jako zabezpieczenie w egzekucji. Nie zachodziły żadne podstawy prawne do stosowania zabezpieczenia w rozumieniu art. 33a ust. 2 ustawy – Ordynacja podatkowa. Czynności egzekucyjne nie mogą prowadzić do przetrzymywania środków finansowych podatnika w sposób sprzeczny z wyrokami sądowymi. Zdaniem strony jedynym rozstrzygnięciem procesowym, co do kwoty wpłaconej w 2014 roku jest zaliczenie nadpłaty w kwocie 27.793 zł. Organ nie przedstawił takich rozstrzygnięć, co do całej wpłaconej kwoty. W decyzji brak jest stanowiska, co do kwestii należnego oprocentowania od dnia wpłaty do dnia wydania przewidzianego prawem postanowienia, które może zostać poddane kontroli. Zawarte w uzasadnieniu decyzji tzw. rozliczenia w formie tabelarycznej nie omawiają kwestii odsetek za okres bezprawnego przetrzymywania pieniędzy podatnika na kontach Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm.). Przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej jest kontrola legalności decyzji rozstrzygającej o odmowie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oraz umorzeniu postępowania w zakresie zaliczenia nadpłaty wraz z odsetkami na zaległości podatkowe, czyli decyzja wydana na podstawie art. 72 §1 pk1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018, poz. 800 ze zm.) Poza granicami rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia oceny legalności decyzji o określeniu zobowiązania podatkowego, decyzji dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, wykonania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz egzekucji zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym ponownie określonych decyzjami, po wyroku sądu administracyjnego. Odnośnie kwestii pozostających poza rozpoznaniem sądu w niniejszej sprawie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 roku o sygn. akt I SA/Po 726/17, nieprawomocnie oddalił skargę J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 roku nr [...] o uznaniu za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W powyższej sprawie Sąd oceniał legalność przymusowego wykonania pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 sierpnia 2015 roku dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2010 roku o numerach od [...] do nr [...] i nr 394000- [...] Wykonanie tych zobowiązań podatkowych wcześniej zostało zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Natomiast wyrokami z dnia 27 lutego 2019 roku o sygn. akt III SA/Po 86-93/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nieprawomocnie oddalił skargi J. O. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., którymi ponownie ostatecznie stwierdzono powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określono wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do sierpnia 2010 roku. Całkowicie chybione, niezgodne z jednoznaczną treścią przepisów podatkowych, jest stanowisko skarżącego, że kwota 680.717 zł wpłacona na poczet zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, które zostały określone decyzjami z dnia 21 grudnia 2012 roku za okres od stycznia do grudnia 2010 roku powinna zostać zwrócona podatnikowi, a to z uwagi na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, którymi uchylono decyzje organów obu instancji dotyczące określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2010 roku. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym pozostawały ostateczne decyzje z dnia 21 grudnia 2012 roku określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2010 roku. Postępowanie sądowoadministracyjne w tych sprawach zostało zawieszone. W konsekwencji kwota 24.444 zł wpłacona na poczet zaległości za ten okres, jako nie objęta wyrokami sądu administracyjnego o uchyleniu decyzji określających zobowiązania podatkowe, pozostawała poza zakresem regulacji prawnej dotyczącej nadpłaty. Wbrew stanowisku skarżącego uchylenie przez sąd administracyjny decyzji organów podatkowych określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia 2010 roku nie miało tego skutku prawnego, że kwota wpłacona na poczet tych należności, jako nienależnie zapłacona, powinna zostać zwrócona skarżącemu. Zgodnie z treścią art. 77 §4 ustawy – Ordynacja podatkowa nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. W okolicznościach kontrolowanej sprawy po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny, organ podatkowy nadal prowadził postępowanie w sprawie. W takiej sytuacji decydujące znaczenie ma wydanie nowej decyzji. Jeżeli organ podatkowy w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia wyroku wydał nową decyzję w tej samej sprawie, to nadpłatą jest różnica pomiędzy kwotą wpłaconą przez podatnika a kwotą wynikającą z nowej decyzji (Etel Leonard. Art. 77. W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2019). Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w sprawach dotyczących zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od stycznia do maja 2010 roku decyzje ponownie określające te zobowiązania nie zostały wydane w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi odpisów prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Doręczenie organowi podatkowemu odpisów orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności w przypadku wskazanych zobowiązań miało miejsce 22 kwietnia 2015 roku, a ponowne decyzje zostały wydane w dniu 27 sierpnia 2015 roku. Natomiast z zachowaniem terminu 3 miesięcy zostały wydane ponowne decyzje dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku. W tych przypadkach doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 24 czerwca 2015 roku, a ponowne decyzje zostały wydane w dniu 7 września 2015 roku. Z uwagi na powyższe, organy zgodnie z prawem, kwotę 137.100 zł wpłaconą na poczet zobowiązań w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku, określonych decyzjami z dnia 21 grudnia 2012 roku, bez wydawania postanowienia w tym zakresie, przerachowały na poczet zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za ten sam okres, ale ponownie określonych decyzjami z dnia 7 września 2015 roku, które zostały wydane z zachowaniem terminu określonego w art. 77 §4 ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd uznaje, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest zgodne z prawem. Kwota 137.100 zł nie stanowi nadpłaty, gdyż ponowne decyzje zostały wydane z zachowaniem ustawowego 3 miesięcznego terminu od dnia doręczenia wyroku sądu administracyjnego. Kwota wpłacona na zobowiązania za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku, w wysokości określonej decyzjami z dnia 21 grudnia 2012 roku, nie przewyższała zobowiązań podatkowych ponownie określonych za ten okres decyzjami z dnia 7 września 2015 roku. Zgodne z prawem jest stanowisko, że w tym zakresie zastosowanie znajdowała regulacja prawna dotycząca nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Organ trafnie uznał, że w przypadku ponownie określonych zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do sierpnia 2010 roku jedynie częściowo wystąpiły warunki aktualizujące obowiązek wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Kwota 27.793 zł wpłacona w dniu 25 czerwca 2014 roku na poczet zobowiązania za miesiąc czerwiec 2010 roku została zaliczona na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2010 roku, które zostało ponownie określone decyzją z dnia 7 września 2015 roku nr [...] Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych odnośnie realizacji decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (pięć decyzji o zabezpieczeniu nr [...],2,3,4,[...] z dnia 30 czerwca 2015 roku). Wbrew stanowisku skarżącego kwota 326.765 zł nie mogła zostać zwrócona i to nawet pomimo tego, że decyzje ponownie określające zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2010 roku zostały wydane po upływie trzech miesięcy od dnia doręczenia organowi prawomocnego wyroku sądu o uchyleniu decyzji organów obu instancji pierwotnie określających zobowiązania podatkowe za te okresy. Powstała nadpłata nie mogła zostać zwrócona na rzecz podatnika w trybie art. 77 §4 ustawy – Ordynacji podatkowej, gdyż wobec nadpłaty w podatku akcyzowym do kwoty 326.765 zł zaktualizowany został obowiązek realizacji zajęcia zabezpieczającego (egzekucyjnego). Organy trafnie uznały, że obowiązek zwrotu nadpłaty bez zbędnej zwłoki został uchylony na mocy i w zakresie dokonanego zajęcia zabezpieczającego (egzekucyjnego). Poza granice kontrolowanej sprawy wykraczają kwestie dotyczące legalności decyzji zabezpieczającej wykonanie zobowiązań podatkowych oraz kwestie legalności działań podejmowanych w ramach wykonania tych decyzji. Niemniej organy podatkowe wywiązały się z procesowego obowiązku odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez stronę postępowania i trafnie wskazały, że na dzień wydania skarżonej decyzji (20 grudnia 2018 roku) podatnik posiadał zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec i sierpień 2010 roku na kwotę 104.340,20 zł (należności główne). Taki stan rzeczy, w ocenie Sądu, jednoznacznie potwierdza z punktu widzenia kontrolowanej sprawy trafność działań organów podatkowych podejmowanych w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym (podejmowane w 2015-2016 roku). Z uwagi na powyższe obowiązek zwrotu nadpłaty zaktualizował się jedynie w odniesieniu do kwoty 192.408 zł. Wskazana kwota wraz z odsetkami (18.003 zł) została zwrócona skarżącemu w dniu 17 lipca 2015 roku. Sposób wyliczenia odsetek od nieterminowego zwrotu nadpłaty został precyzyjnie, tabelarycznie przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Sąd nie ujawnił podstaw do zakwestionowania legalności działania organów podatkowych w tym zakresie. Odsetki naliczono od dnia dokonania wpłaty do dnia zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem zmiany stawek odsetek. W uzasadnieniu decyzji organy ustosunkowały się także do kwestii oprocentowania kwoty zabezpieczenia (przedstawione tabelarycznie) oraz kwestii odsetek za zwłokę określonych w decyzjach o zabezpieczeniu (przedstawione tabelarycznie). Wobec powyższego organy podatkowe trafnie uznały, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji nie ma okoliczności uzasadniających stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwagi na wpłaty dokonane w dniach od 29 maja 2014 roku do dnia 25 czerwca 2014 roku na poczet decyzji z dnia 21 grudnia 2012 roku określających zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku do kwoty 680.717 zł. W konsekwencji postępowanie wywołane wnioskiem o zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, jako bezprzedmiotowe, podlegało umorzeniu. Z uwagi na powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.).