III SA/Po 1327/12

Dnia 3 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2010r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] określił A. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc: - styczeń 2007 r. w kwocie 219.844 zł.; - luty 2007 r. w kwocie 95.256 zł.; - marzec 2007 r. w kwocie 198.322 zł.; - kwiecień 2007 r. w kwocie 260 zł; - maj 2007 r. w kwocie 295.686 zł.; - czerwiec 2007 r. w kwocie 250.772 zł.; - lipiec 2007 r. w kwocie 344.662 zł.; - sierpień 2007 r. w kwocie 346.200 zł.; - wrzesień 2007 r. w kwocie 425.864 zł.; - październik 2007 r. w kwocie 414.788 zł.; - listopad 2007 r. w kwocie 211.172 zł.; - grudzień 2007 r. w kwocie 131.494 zł.; W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie od dnia 27 stycznia do 4 marca 2010 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" A. M., udokumentowaną protokołem z kontroli podatkowej z dnia 1 marca 2010 r. Przedmiotem kontroli była prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku akcyzowego za okres od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2007 r. z tytułu obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych: paliw silnikowych, gazu i oleju opałowego. W wyniku ustaleń przedmiotowej kontroli postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe wobec A. M. Podczas kontroli ustalono, że w kontrolowanym okresie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" A. M. w ramach prowadzonej działalności i udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia [...].05.1999 r.) prowadziło zakup i sprzedaż hurtową i detaliczną benzyny Pb95, benzyny Pb 98, oleju napędowego, oleju opałowego oraz gazu płynnego. Firma posiadała w kontrolowanym okresie również koncesje wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (decyzja z dnia [...].11.2006r.) na wytwarzanie paliw ciekłych. W piśmie z dnia 18 lutego 2010r. A. M. poinformował, iż w okresie objętym kontrolą nie wytwarzał paliwa. W okresie objętym kontrolą podatkową firma Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" A. M. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w Urzędzie Celnym w [...]. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono następujące nieprawidłowości: - niedobór oleju opałowego w ilości ogółem 65747 litrów (w 15°C) pomiędzy stanami wynikającymi z ewidencji, a stanami stwierdzonymi podczas przeprowadzonych inwentaryzacji; - brak kopii faktur i oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz braki formalne w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze na łączną ilość 52266 litrów oleju opałowego; - dokumenty fikcyjne i nierzetelne dokumentujące transakcje sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego. Organ podatkowy wskazał ponadto, że w podczas kontroli podatkowej z powodu braku kopii faktur i oświadczeń oraz braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego (brak podpisów), nie potwierdzono transakcji na łączną ilość 52266 litrów oleju opałowego wg poniższego zestawienia faktur: 0. [...] z [...].01.2007r.-firma "B" (hurt-17126 litrów), 1. [...] z [...].01,2007r.-firma "C"(hurt-24180 litrów), 2. [...] z [...].06.2007r.-firma "D" (terminy-2448 litrów), 3. [...] z [...].06.2007r.-firmy nieustalono (paragony-20 litrów), 4. [...] z [...].06.2007r.-firmy nieustalono ( paragony-1200 litrów), 5. [...] z [...].06.2007r.-firmy nieustalono (paragony-20 litrów), 6. [...] z [...].08.2007r.- firma "E" (terminy-1000 litrów), 7. [...] z [...].09.2007r.- firma "C" (terminy-142 litry), 8. [...] z [...].10.2007r.-firma "C" (terminy 1500-litrów), 9. [...] z [...].10.2007r.-firma "C" (tenniny-1500 litrów), 10. [...] z [...].2007r.-firma "C" (terminy-1500 litrów), 11. [...] z [...].09.2007r.-firma "C" (terminy-1500 litrów), 12. [...] z [...].04.2007r. firma "F"(paragony-130 litrów). Organ I instancji potraktował ponadto jako sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych prawem oświadczeń stwierdzony u podatnika niedobór oleju opałowego w ilości 65747 litrów (w 15 °C), na który brakuje dokumentacji (faktur i oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze) dotyczącej rozchodu oleju opałowego, towaru akcyzowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" A. M. dokonano transakcji sprzedaży oleju opałowego bez oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze lub do dalszej odsprzedaży oraz przyjmując niepoprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, a także przyjmując oświadczenia od firmy nieistniejącej na łączną ilość 1467160 litrów. W konsekwencji organ opodatkował sprzedaż oleju opałowego na cel niezgodny z jego przeznaczeniem w oparciu o podwyższoną stawkę akcyzy na podstawie art. 65 ust. 1 a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Wobec faktu, że w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. kontrolowany przedsiębiorca nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego, organ podatkowy określił w decyzji wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące 2007 r. W odwołaniu od decyzji A. M. podniósł, iż organ I instancji obciążył go konsekwencjami braków w oświadczeniach akcyzowych, które nie mają faktycznego wpływu na możliwość weryfikacji zużycia przez nabywcę oleju opałowego. Zobowiązany stwierdził, że z treści art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że czynnością opodatkowaną jest tylko zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, że zużycia oleju dokonuje nabywca, to po stronie nabywcy szukać należy podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. Zdaniem przedsiębiorcy wskazane przepisy nie dają żadnych podstaw do uznania, że braki formalne w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego powodują, że faktycznym "zużywającym" olej opałowy w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 jest sprzedawca. Sprzedając paliwo nie miał prawnych możliwości zweryfikowania prawdziwości składanych przez nabywców oświadczeń akcyzowych, był jedynie uprawniony do odebrania oświadczenia, nie odpowiadał za jego treść, nie miał obowiązku legitymowania odbiorcy. W konsekwencji wydane przez organ I instancji rozstrzygnięcie stanowi naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji poprzez nadanie organom możliwości nałożenia na sprzedawcę odpowiedzialności za działania osoby trzeciej, na które ten nie mógł mieć wpływu. Ponadto naruszono art. 51 Konstytucji chroniący dostęp do informacji prywatnych obywateli. W ocenie strony jedynie ustawowe uregulowanie, a takiego nie było, pozwalałoby sprzedawcy oleju mieć pełne prawo do egzekwowania prywatnych danych nabywców. W związku z powyższym odwołujący stwierdził, że dokonana przez organ I instancji wykładnia prawa narusza zasadę in dubio pro tributario, a jego działanie zasadę zaufania obywateli do państwa. Skarżący zakwestionował również ustalenia organu I instancji, że jako przedsiębiorca nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, tj. spółki "B" i "C". Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że wymogi formalne oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w oświadczeniach braki formalne powodują, że oświadczenia te jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Organ II instancji zaznaczył, że przy sprzedaży oleju opałowego o fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądza oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 lub 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego stosownego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego skoro przedsiębiorca nie zastosował się do jednoznacznie określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby te prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego u nabywców sprzedanego przez nią oleju. Za bezzasadne organ uznał więc prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia rzeczywistego sposobu zużycia sprzedanego oleju opałowego, czy prowadzenie badania grafologicznego, co podnosiła strona w trakcie postępowania. Zdaniem organu II instancji wbrew zarzutom odwołania Naczelnik Urzędu Celnego nie naruszył zasady in dubio pro tributario. Organ odwoławczy wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. określono bowiem jednoznacznie jakie wymogi musi spełniać oświadczenie, żeby sprzedawca oleju opałowego mógł skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdził zatem, iż konsekwencje niezabezpieczenia oświadczeń spełniających te wymogi obciążają sprzedawcę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. M. zarzucił organom naruszenie prawa materialnego i proceduralnego. Strona w istocie powołała argumentację tożsamą z prezentowaną w odwołaniu. Skarżący zaznaczył, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie dają żadnych podstaw do uznania, że braki formalne w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego powodują, iż faktycznym "zużywającym" olej opałowy w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. jest sprzedawca. Zużycia oleju dokonuje jego nabywca i to po stronie nabywców należy, szukać podmiotów odpowiedzialnych za ewentualne nadużycia związane z obrotem olejem opałowym. W ocenie strony uzyskanie oświadczeń nawet wówczas, gdyby w zakresie części danych było ono niekompletne - daje podstawę do stwierdzenia, że nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Tymczasem organ podatkowy obciąża podatnika konsekwencjami braków w oświadczeniach akcyzowych, które nie mają faktycznego wpływu na możliwość weryfikacji zużycia przez nabywcę oleju opałowego. Skarżący zaznaczył, że skoro zeznanie nabywcy oleju opałowego w charakterze świadka jest sprzeczne z jego pisemnym oświadczeniem, to rolą organu podatkowego jest skonfrontowanie tych dowodów i podjęcie działań mających na celu rzetelne ustalenie przyczyn rozbieżności. Stwierdził zatem, że w tym celu należy przede wszystkim przeprowadzić dowód z opinii biegłego grafologa co do podpisów na pisemnych oświadczeniach. Za niezasadne skarżący uznał ustalenia organów podatkowych, iż nie dochował on należytej staranności przy doborze kontrahentów tj. "B" Sp. z o.o. Zaznaczył, że posiadał on pisemną umowę z tym podmiotem oraz dokumenty rejestrowe spółki (odpis KRS), numer REGON. Co więcej fakt, że ten podmiot istnieje, został potwierdzony przez organy państwa. GUS wskazał, że spółka "B" Sp. z o.o. jest wpisana do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej REGON pod numerem [...]. Sąd Rejonowy potwierdził, że podmiot ten składał sprawozdania finansowe. Dodatkowo dokumenty wskazane na str. 17 i 18 decyzji, w tym zwłaszcza potwierdzona za zgodność kopia odpisu pełnego KRS, potwierdzają istnienie tej spółki. Ponadto strona wskazała na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 20 stycznia 2010 r. dotyczące spółki "B", w którym stwierdzono, że spółka ta została wyrejestrowana z rejestru podatników podatku od towarów i usług dopiero w dniu 7 grudnia 2009 r. Zdaniem skarżącego oznacza, to że w spornym okresie podmiot ten był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Mając powyższe na względzie w okresie objętym zakresem skarżonej decyzji wszystkie dokumenty posiadane przez skarżącego potwierdzały fakt istnienia spółki "B". Zobowiązany podkreślił również, że tożsame uwagi odnoszą się do transakcji z [...] "C" Sp. z o.o. Zdaniem skarżącego organ bezpodstawnie bowiem twierdzi, że transakcje zbycia oleju opałowego na rzecz tego podmiotu nie miały miejsca. Wyrokiem z dnia 1 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznając skargę za częściowo zasadną dopatrzył się uchybień proceduralnych jedynie w zakresie nieprawidłowych ustaleń stanu faktycznego odnośnie kontrahentów skarżącego tj. firm "B" i "C". W tym zakresie uznał, iż budzą wątpliwości ustalenia faktyczne organów, które przyjęły wbrew zgromadzonym dowodom, iż Spółki "B" i [...] "C" w rzeczywistości nie istniały. Reasumując Sąd uznał, iż organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, dopuściły się natomiast naruszeń procesowych jedynie w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji firmy A. M. z w/w spółkami. Po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] października 2012r. Dyrektor Izby Celnej w [...]: 1) uchylił decyzje z dnia [...] listopada 2010 r. określającą zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, czerwiec, sierpień 2007r. 2) uchylił w/w decyzję w części dot. określenia zobowiązania podatkowego za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad 2007 3) utrzymał w/w decyzję w mocy w części określenia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2007 r. W rozstrzygnięciu decyzji pominięto jednak kwestię określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2007r. Wobec powyższego-decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. , o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...], działając w oparciu o art. 213 §1, 2, 3, 4 Ordynacji podatkowej wydał decyzje uzupełniającą i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2010r. w części określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007. W uzasadnieniu organ wskazał, iż jako podstawę określenia stronie zobowiązania podatkowego w akcyzie za grudzień 2007 przyjęto niedobór ustalony w trakcie kontroli podatkowej w ilości 65 747 litrów, jako różnice pomiędzy stanami wynikającymi z ewidencji, a stanami stwierdzonymi podczas przeprowadzonej inwentaryzacji. Organ I instancji stwierdził, iż na powyższą ilość oleju opałowego brak jest faktur i oświadczeń nabywców, co w konsekwencji potraktować należy jako sprzedaż oleju opałowego bez wymaganych prawem oświadczeń. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik A. M. przede wszystkim zarzucił brak jej uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik złożył także wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku VAT oraz opinii biegłego W. M. dotyczącej stwierdzeń w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dotyczącej towarów i usług. Uzasadniając wniosek autor skargi podkreślił, iż skoro w sprawie podatku od towarów i usług organ II instancji uchylił decyzję pierwszoinstancyjną, a sprawa jest tożsama pod względem faktycznym to oznacza, iż funkcjonują dwa rozbieżne rozstrzygnięcia różniące się jedynie rodzajem zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego – decyzje różnych organów dotyczące tego samego stanu faktycznego powinny być spójne. Różnice pojawiające się w toku różnych postępowań poddają w wątpliwość rzetelność i prawdziwość wyliczeń i ustaleń w przedmiotowym postępowaniu, co w konsekwencji stanowi naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrole administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012r., poz. 270). W niniejszym postępowaniu kwestią sporną pozostała zasadność opodatkowania stawką sankcyjną powstałego w grudniu 2007 roku zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży towarów akcyzowych. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r – O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.)- wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Do czynności podlegających opodatkowaniu należą m.in. sprzedaż wyrobów na terytorium kraju –art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 10 w/w ustawy – za sprzedaż wyrobów na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do tych wyrobów zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Art. 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) stanowi, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz.2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit b i lit. C tiret zdanie pierwsze załącznika Nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży "osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej, oraz osobom fizycznym, prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a załącznika Nr 1 do rozporządzenia." W przedmiotowej sprawie w toku kontroli stwierdzono niedobór w ilości 65 747 litrów, na którą to ilość oleju opałowego (towaru akcyzowego z obniżoną stawką podatku akcyzowego) brakowało dokumentacji dotyczącej jego rozchodu. Strona konsekwentnie utrzymywała, że ubytki naturalne powstają zawsze w obrocie paliwami, a powstała ilość odpowiadała stosowanej przez firmę "A" instrukcji rozliczania paliw płynnych dla tego właśnie Przedsiębiorstwa. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 2 ustawy – O podatku akcyzowym akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W pkt 2 zaś stanowi, iż zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1 do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Artykuł 5 ust. 1 ustanawia więc zasadę generalną, zgodnie z którą akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Natomiast art. 5 ust. 2 ustanawia wyjątek od generalnej zasady ich opodatkowania. Akcyzie podlegają więc ubytki lub niedobory , ale tylko do wysokości ustalonej przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w drodze decyzji. Decyzja taka wydawana jest na wniosek zainteresowanego podmiotu lub z urzędu i w oparciu o dane zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r.- w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Dopiero, gdy podatnik ma decyzję administracyjną ustalającą wysokość norm dopuszczalnych ubytków może ubiegać się o zwolnienie od stawki sankcyjnej do ilości ubytków określonych taką decyzją. Tym samym w przypadku braku takiej decyzji i jednocześnie braku dokumentacji potwierdzającej rozchód takiej ilości oleju organ zobowiązany jest zastosować stawkę wyższą. W takiej sytuacji nie ma też obowiązku określania w toku postępowania wysokości rzeczywistych ubytków, oceny stanu zaawansowania technologicznego urządzeń przeznaczonych do produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. W kontekście powyższego oraz jednoznacznie brzmiących przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia wykonawczego organy nie miały obowiązku badać zgodności dopuszczalnych ubytków z instrukcją biegłego sporządzoną dla przedsiębiorstwa "A". Fakt istnienia oraz przestrzegania tejże instrukcji w żaden sposób nie zwalniał podatnika od stosowania obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisów. Analizując obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego przepisy wskazać należy § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r.- w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 2004, Nr 63, poz. 585). Przewiduje on kolejny wyjątek od generalnej zasady opodatkowania akcyzą ubytków. Zgodnie z jego treścią - zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Strona jednakże takich okoliczności nie zgłaszała ani w toku postępowania kontrolnego ani postępowania administracyjnego. Przepisy powyższe pozostają w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Stanowią one wyraz dostosowania prawa krajowego do wymogów wynikających z Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r. nr 76.1, Dz. U. UE-sp.09-1-179). Zgodnie z art. 14 ust.1 Dyrektywy uprawnieni właściciele składów są zwolnieni od podatków za występujące ubytki w ramach systemu zawieszenia, które zostają przypisane czynnikom losowym lub sile wyższej oraz ustalone przez zainteresowane Państwo Członkowskie. Są oni także zwolnieni w ramach systemu zawieszenia, od podatku od ubytków powstałych podczas produkcji i przetwarzania, składowania i transportu. Każde Państwo członkowskie ustala warunki, na których te zwolnienia zostają przyznane. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi, że bez uszczerbku dla art. 20 podatek za ubytki inne niż te wymienione w ust.1 i ubytki nie wymienione w ust. 1 jest pobierany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze. Także przepisy wspólnotowe wymieniają dwa przypadki, w których ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Pierwszym z przypadków, kiedy ubytki są zwolnione z akcyzy są tzw. ubytki naturalne tj. powstałe w trakcie produkcji, przetwarzania, magazynowania lub transportu dokonywanych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w takim zakresie, w jakim związane jest to z właściwościami danych wyrobów. W odniesieniu do wysokości oraz sposobu określania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy przepisy dyrektywy odsyłają do przepisów poszczególnych państw członkowskich. W rezultacie to poszczególne państwa są uprawnione do określenia zakresu ubytków wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy, jak również do ustalenia specyficznych zasad określania norm dopuszczalnych ubytków, a także sposobu rozliczania powstałych ubytków. Ze zwolnienia z akcyzy korzystają ubytki oraz niedobory wyrobów akcyzowych powstałe w stosunku do wyrobów znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem iż ubytki zostały spowodowane siłą wyższą lub zdarzeniami losowymi. Niemniej, zgodnie z przepisami dyrektywy, warunkiem zwolnienia ubytków i niedoborów akcyzowych powstałych w wyniku siły wyższej lub zdarzeń losowych jest prawidłowe udokumentowanie danego zdarzenia, na przykład w drodze protokołu sporządzonego przez pracowników sprawujących nadzór lub kontrolę nad danym składem podatkowym. Reasumując – uznać należy, iż zarówno przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego nie dawały podstaw do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania stwierdzonych niedoborów. Sąd w składzie orzekającym nie podziela również stanowiska pełnomocnika strony Skarżącej w kwestii wpływu na wynik rozstrzygnięcia decyzji dot. określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Otóż w przypadku VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. W podatku tym wyliczeniu podlegają obrót, w konsekwencji także ubytki zaistniałe w obrocie. Organ ma więc obowiązek wyliczenia tych ubytków i szczegółowego ich opisania w motywach decyzji. Jest rzeczą oczywistą, iż w postępowaniu dot. VAT określając podstawę opodatkowania organy zobowiązane są do zestawienia ilości zakupu i sprzedaży, stanów magazynowych, dokumentów zakupu i sprzedaży oraz powstałych ubytków. Muszą też dokonać oceny, czy stwierdzone niedobory towarów przekładają się na ustalenia co do niezaewidencjonowanej sprzedaży i czy mają one w ogóle wpływ na ewentualne odliczenie podatku naliczonego. Tymczasem istota postępowania w sprawie podatku akcyzowego polega na badaniu zachowania wymogów sprzedaży wynikających z § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 Nr 87, poz. 825). Kwestia wyliczenia wielkości ubytków na potrzeby postępowania akcyzowego objęta jest innym postępowaniem, wynikającym z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy – o podatku akcyzowym. W związku z powyższym - bez wpływu na wynik tego postępowania pozostają ustalenia związane z kwestionowaniem wyliczeń ubytków w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji też bez wpływu pozostaje załączona do skargi opinia biegłego sądowego W. M. Dodać też należy, iż w załączonej do skargi decyzji organ II instancji kwestionuje ustalenia organu I instancji, a nie sam wynik postępowania kontrolnego z 1 marca 2010 roku. Zarzucono w niej organowi I instancji, iż nie odniósł się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a nadto, iż w aktach brakuje dokumentacji, na podstawie których organ kontroli ustalił różnice inwentaryzacyjne. Zwrócono uwagę, iż pomiędzy ustalonymi wielkościami niedoborów w rozliczeniu ilościowym poszczególnych rodzajów paliw przedstawionym w protokole kontroli podatkowej z dnia 1 marca 2010, a wielkościami niedoborów przyjętymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej istnieją różnice. Nie wynika z treści decyzji, na którą powołuje się pełnomocnik Skarżącego iż kwestionuje ona jakiekolwiek ustalenia organów zakończone kontrolą z 1 marca 2010r. Tym samym nie ma rozbieżności pomiędzy ustaleniami organów podatkowych, co w konsekwencji powoduje, iż zarzucane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w decyzji z dnia [...] maja 2012r. uchybienia nie mają wpływu na ustalenia przedmiotowego postępowania i nie są sporne pomiędzy stronami. Nie bez znaczenia jest fakt, iż z protokołu kontroli jednoznacznie wynika, iż w jej trakcie strona nie kwestionowała ilości niedoborów, wyliczonych na podstawie inwentaryzacji. Wręcz przeciwnie, w toku przesłuchania w dniu 18 lutego 2010 Skarżący nie tylko nie kwestionował wynikającej z bilansu ilości 65 747 litrów, ale nawet wyjaśniał przyczyny powstania niedoborów w takiej ilości. W żaden sposób nie kwestionował też dokonanego przez organy kontroli przychodu i rozchodu w litrach, a nawet załączył w dniu 15 lutego 2010r. do akt kontroli rozliczenie inwentaryzacji. Także w toku postępowania administracyjnego w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia [...] listopada 2010 Skarżący nie kwestionował ilości powstałych niedoborów. W skardze na decyzje drugoinstancyjną z dnia 6 maja 2011 r. także w żaden sposób (pomimo, iż decyzja dotyczyła całego roku podatkowego) nie kwestionował żadnych okoliczności związanych z powstałymi ubytkami. W tym miejscu Sąd pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lutego 2012 roku o sygn. akt III SA/Po 560/11 uchylając decyzje organu II instancji podzielił częściowo zarzuty skargi, jednakże orzekając o uchyleniu uznał za wątpliwe wyłącznie ustalenia organu odnośnie autentyczności i wiarygodności transakcji sprzedaży paliw dla firm "B" i "C". W pozostałym zakresie w wyroku Sądu nie kwestionowano ustaleń organu podatkowego. Co istotne - Sąd podzielił także dokonaną przez organy wykładnię art. 65 ust.1 a ustawy – O podatku akcyzowym, a dotyczyła ona również zastosowania stawki sankcyjnej wobec powstałych niedoborów. Takie samo stanowisko zajął organ w decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. W tym miejscu podkreślić należy, iż na mocy art. 153 p.p.s.a. orzeczenie sądu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Nie ulega wątpliwości, iż nie tylko sam fakt, ale i treść orzeczenia implikuje organy do uwzględnienia go w swoich rozstrzygnięciach. Zasadnie więc organ w zaskarżonej decyzji wydanej w oparciu o art. 213 Ordynacji podatkowej przywołał w/w orzeczenie WSA w Poznaniu, ponieważ jego treść miała znaczenie dla kontroli decyzji z dnia [...] listopada 2010 roku określającej zobowiązanie podatkowe. Ta ostatnia zawierała wyczerpujące uzasadnienie kwestii ilości i opodatkowania niedoborów. Wobec braku jakichkolwiek zarzutów odwołania w tym zakresie prawidłowym było jej rozstrzygnięcie i uzasadnienie, także w trybie art. 213 Op. Przepis ten bowiem umożliwia usunięcie takich wad decyzji, które uznaje się za nieistotne. Tymczasem niekompletność rozstrzygnięcia z dnia [...] października 2012 r. była oczywista i widoczna przy porównaniu go z materiałem zgromadzonym w toku postępowania, zakresem postępowania, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. W ten sposób rozstrzygnięcie doprowadziło do załatwienia całej sprawy, a tym samym jej zgodności z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, który nie daje podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy; decyzja podatkowa zawsze powinna bowiem załatwiać całą sprawę. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.