III SA/Po 1330/13

Dnia 30 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego o d d a l a s k a r g ę IIISA/Po 1330/13 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 §1 i 3, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1, art. 105 ust.1, art. 106 ust.2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626), określił P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł., z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki P. nr [...] rok produkcji 2010. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że P. B. dokonał wewnątrz wspólnotowego nabycia ww. pojazdu, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Z informacji uzyskanych z firmy "X" ( importera marki "P" ) wynika, ze z dużym prawdopodobieństwem wskazany samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, posiadający pięć miejsc z uwzględnieniem miejsca kierowcy, dwa rzędy siedzeń, pięciodrzwiowy, nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej, plus bagażnik, nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową. Pojazd został wyprodukowany w Niemczech i sprzedany na tamtejszym rynku. Polski Związek Motorowerowy Sp.z o .o. w P. na zapytanie organu dotyczące dokonanych w pojeździe zmian konstrukcyjnych, wskazał, że w pojeździe zamontowano pasy bezpieczeństwa i siedzenia w fabrycznych punktach kotwiących po ich udostępnieniu. W przedziale pasażerskim zamontowano fabryczna tapicerkę. W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] października 2012 r. oględzin przedmiotowego pojazdu stwierdzono, że pojazd ten posiada: nadwozie jednobryłowe zamknięte, pięciodrzwiowe ( drzwi boczne wahadłowe otwierane i tylne otwierana do góry ), we wnętrzu stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, tj. pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, szyby opuszczane elektronicznie przednie i tylne i mechanicznie., okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze samochodu pokryte materiałem typu skóra, podłoga i posufitówka materiałem. Dodatkowe wyposażenie samochodu to: dywaniki, oświetlenie wnętrza, klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, przyciemniane szyby, podgrzewane siedzenia, nawigacja, schowki, podłokietniki, wentylacja, podgrzewana szyba tylna. Obecny właściciel pojazdu D. D. oświadczył, że nie dokonywał żadnych przeróbek, ani napraw w ww. pojedzie od momentu zakupu. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] czerwca 20010 r. wskazano, że pojazd posiadał dwa miejsca siedzące, rodzaj samochodu – ciężarowy, podrodzaj – furgon. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym – opis zmian dokonanych w pojeździe wskazano, że za przednim rzędem siedzeń zamontowano oryginalną kanapę tylną dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami, zwiększając ilość miejsc siedzących z dwóch do pięciu. Za ostatnim rzędem siedzeń zamontowano trwałą przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej. Jednoznacznie wskazano, że tylna kanapa z pasami bezpieczeństwa zamontowana została w stałych miejscach kotwiczenia do tego przeznaczonych, wyposażonych fabrycznie. Biorąc pod uwagę ogólny wygląd i cechy konstrukcji samochodu, organ uznał, ze należy pojazd ten klasyfikować w pozycji 8703 CN. Jednocześnie wskazał, że to, iż w momencie powstania obowiązku podatkowego pojazd nie miał zainstalowanych siedzeń w drugim rzędzie, nie zmienia jego konstrukcji, jako przystosowanej do przewozu osób. Brak niektórych elementów pojazdu oznacza, ze pojazd przeznaczony do przewozu osób, został przystosowany do potrzeb konkretnego indywidualnego użytkownika. Zmiany te nie naruszyły konstrukcji pojazdu, były odwracalne. P. B. w odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, jako bezprzedmiotowego. Zdaniem odwołującego przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe i poczynione na jego podstawie ustalenia obarczone są błędami i wadami, które powodują, że nie do zaakceptowania jest konstatacja przyjęta w przedmiotowej decyzji o zaklasyfikowaniu pojazdu do poz. 8703 CN. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust 1 pkt 2, art. 105, art. 106 § 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu pierwszej instancji, co do tego, że nabyty przez podatnika wewnątrzwspólnotowo pojazd to samochód osobowy, klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej i podlegający opodatkowaniu akcyzą. Ponadto wyjaśnił, że stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści zaś art. 102 ust. 1 ustawy podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Na potrzebę odwołania się do klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej wskazuje również ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 ustawy, według której do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. A więc klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), przy czym reguły te stosuje się w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zakwalifikowanie zatem towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodnie z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( art. 3 ustawy o podatku akcyzowym) Zgodnie z obowiązującą w 2010 r. Nomenklaturą CN wprowadzona w Zycie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 17 października 2009 r. klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia ( kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np. brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy , wyposażenia oraz przeznaczenia ) Wskazując ponadto na Wyjaśnienia do Taryfy Celnej ( M.P. Nr 86, poz.88 ), Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej i wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r., C - 486/06, LEX 337569 organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikowane do pozycji CN 8703 a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym będą pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że dany pojazd służy wyłącznie przewozowi osób. Może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów, gdyż pozycja 8703 odnosi się także do samochodów osobowo-towarowych ( kombi ).Wyjaśnił, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) - winno przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, należy przeanalizować dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Dalej organ wyjaśnił, ze w związku z niejednoznacznym stanowiskiem przedstawiciela marki "P" , Dyrektor Izby Celnej w celu wykazania wyposażenia pojazdu posłużył się narzędziem pomocniczym w postaci licencjonowanego programu komputerowego tj. Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Wprowadzając do systemu numer VIN, który jest indywidualny dla każdego samochodu uzyskano informacje charakterystyczne dla danego pojazdu. W standardowej wersji samochód marki P. nr [...] rok produkcji 2010 wyposażony został m.in. w 5 miejsc siedzących, 5 gniazd 12V,ABS, airbag – 6 sztuk, alarm z funkcją dozoru wnętrza, czujniki dachowania, czujnik deszczu, dźwignię zmiany biegów pokrytą skórą, elektrycznie podnoszone szyby, felgi aluminiowe, fotele przednie regulowane elektrycznie w 12 kierunkach, immobilizer, kierownice skórzaną, klimatyzacje manualną kolumnę kierownicy z manualną regulacja położenia, komputer pokładowy lakier unii, lampki do czytania – przód i tył, lusterka boczne składane elektrycznie z funkcją podgrzewania, oświetlenie bagażnika, oświetlenie podłogi przód i tył, pasy bezpieczeństwa 3 – punktowe z napinaczami przód i tył podświetlane klamki. Rodzaj i wyposażenie kabiny pasażerskiej w szczególności wskazują, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest jego główna funkcją. Zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie pojazdu do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się wyłącznie przez demontaż elementów istotnych do przewożenia towarów i montaż elementów istotnych do przewozu osób, tj. montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu i zagłówków w fabrycznych punktach kotwiących po ich udostępnieniu, a także zamontowanie fabrycznej tapicerki Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu ( samochód osobowy )Organ wskazał również na przeprowadzone w dniu 18 października 2012 r, oględziny pojazdu. Organ odwoławczy wyjaśnił, ze nie kwestionuje, że przedmiotowy samochód w momencie przekroczenia granicy kraju wyposażony był w dwa miejsca siedzące, jednakże o ilości miejsc siedzących nie świadczą faktycznie zamontowane fotele ( siedziska ) lecz będące cechą projektową punkty mocowania ( kotwiące ) siedzeń i pasów bezpieczeństwa. P. B. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 100 ust. 44 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. oraz reguły 1 i 3 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie , poprzez przyjęcie, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym objętym pozycja CN 8703, art. 2 i art. 7 Konstytucji RP , bowiem w niniejszej sprawie zachodzi diametralna niespójność i niejednolitość systemu prawa, art. 217 Konstytucji poprze określenie przedmiotu opodatkowania na podstawie aktu prawnego innego niż ustawa, art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie , że pojazd jest samochodem osobowym, art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia treści dokumentu urzędowego, jakim jest dowód rejestracyjny, czy zaświadczenie o badaniu technicznym, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i art. 197 § 1 Ordynacji poprzez niepowołanie biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej na określenie stanu samochodu w dacie powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny prawidłowości zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zatem w celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z brzmieniem Reguły 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Z brzmienia pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Oznacza to, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. natomiast pozycja 8703 została opisana jako "Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W sentencji powołanego wyroku stwierdzono, że "takie pickupy, jakie są przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ze zmianami wprowadzonymi przez załączniki do rozporządzeń Komisji (WE) nr 3115/94 z dnia 20 grudnia 1994 r., (WE) nr 3009/95 z dnia 22 grudnia 1995 r. i (WE) nr 1734/96 z dnia 9 września 1996 r." Wyrok ten, jakkolwiek odnosił się do samochodu typu pick-up, pozwala na uznanie, że tym bardziej w przypadku objętego niniejszym postępowaniem samochodu, który nie posiada dwóch osobnych wyodrębnionych części ( pasażerskiej i ładunkowej ), z uwagi na jego luksusowe wnętrze, powinien być klasyfikowany w pozycji 8703. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób wraz z kierowcą, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów włączone są pojazdy "wielozadaniowe" np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tak, więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy prawidłowo przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności – wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku oględzin z dnia 18 października 2013 r. Wprawdzie zostały one przeprowadzone po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju, i po dokonaniu zmian w pojeździe, co jednak nie ma istotnego znaczenia, skoro z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że skarżący po przemieszczeniu tego pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Z oględzin pojazdu dokonanych w toku postępowania wynika, iż pojazd ten posiada: nadwozie jednobryłowe zamknięte, pięciodrzwiowe ( drzwi boczne wahadłowe otwierane i tylne otwierana do góry ), we wnętrzu stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, tj. pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, szyby opuszczane elektronicznie przednie i tylne i mechanicznie., okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze samochodu pokryte materiałem typu skóra, podłoga i posufitówka materiałem. Dodatkowe wyposażenie samochodu to: dywaniki, oświetlenie wnętrza, klimatyzacja, automatyczna skrzynia biegów, przyciemniane szyby, podgrzewane siedzenia, nawigacja, schowki, podłokietniki, wentylacja, podgrzewana szyba tylna. Obecny właściciel pojazdu D. D. oświadczył, że nie dokonywał żadnych przeróbek, ani napraw w ww. pojedzie od momentu zakupu. Ponadto na podstawie danych z katalogu Eurotaxglass, stwierdzono, że w standardowej wersji samochód marki P. nr [...] rok produkcji 2010 wyposażony został m.in. w 5 miejsc siedzących, 5 gniazd 12V,ABS, airbag – 6 sztuk, alarm z funkcją dozoru wnętrza, czujniki dachowania, czujnik deszczu, dźwignię zmiany biegów pokrytą skórą, elektrycznie podnoszone szyby, felgi aluminiowe, fotele przednie regulowane elektrycznie w 12 kierunkach, immobilizer, kierownice skórzaną, klimatyzacje manualną kolumnę kierownicy z manualną regulacja położenia, komputer pokładowy lakier unii, lampki do czytania – przód i tył, lusterka boczne składane elektrycznie z funkcją podgrzewania, oświetlenie bagażnika, oświetlenie podłogi przód i tył, pasy bezpieczeństwa 3 – punktowe z napinaczami przód i tył podświetlane klamki. Sąd podziela stanowisko organów, że już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Z tego powodu w ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie uznały, iż pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703. Zasadnie również organy celne uznały , zdaniem Sądu że dane wynikające z dokumentów powoływanych przez stronę, nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne ).Dla prawidłowej klasyfikacji istotne są ogólne cechy i wygląd pojazdów, w tym w szczególności cechy pojazdów wymienione w Notach wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały przez organy dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Również nieuzasadniony jest zarzut dotyczący braku powołania biegłego w celu określenie stanu samochodu w dacie powstania obowiązku podatkowego. W przypadku tego konkretnego pojazdu do oceny jego zasadniczego przeznaczenia, tj. cechy istotnej dla klasyfikacji taryfowej, nie była potrzebna w ocenie sądu specjalistyczna wiedza techniczna. To przeznaczenie organy ustaliły w sposób prawidłowy na podstawie zebranych dowodów ( oględziny, dane z katalogu Eurotaxglass, dokumenty przedstawione przez stronę,). To właśnie analiza ogółu cech przedmiotowego samochodu doprowadziła organy do uzyskania jednoznacznego rezultatu w zakresie jego klasyfikacji taryfowej i tym samym opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej sprawie nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 180 § 1, , art. 187 § 2, 31 art. 188 w zw. z art. 181, art. 191, art. 204 § 4, art. 207 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego, uznając, że organy prawidłowo określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu , za chybione Sąd uznał również podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym wskazanych przepisów Konstytucji. W tym stanie rzeczy Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł o jej oddaleniu.