III SA/Po 1331/13

Dnia 21 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] stycznia 2013 roku, adresowaną do M. P., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 38.423 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi Q7 3,0 TDI S-LINE o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.967cm³. Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że samochód marki Audi Q7 3,0 TDI S-LINE o numerze nadwozia [...] posiada cechy konstrukcyjne pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (stałe miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby, drzwi z oknami, wyposażenie całego wnętrza kojarzone z częścią przeznaczoną do przewozu osób). Fakt, że samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego nie miał zainstalowanych siedzeń w drugim rzędzie nie zmienia jego konstrukcji jako przystosowanej do przewozu osób. Brak niektórych elementów wyposażenia oznacza, że pojazd został przystosowany do potrzeb konkretnego indywidualnego użytkownika. Wprowadzone zmiany nie naruszały konstrukcji pojazdu, były odwracalne i polegały na wymontowaniu siedzeń i zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń. Generalny importer marki Audi w Polsce potwierdził, że sporny samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W powyższym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd odpowiada cechom klasyfikacyjnym do pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej z dnia 23 lipca 1987 roku), czyli spełnia wszystkie kryteria samochodu osobowego. W konsekwencji organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z wyjaśnieniami strony, w dniu [...] września 2010 roku. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość transakcyjną pojazdu według rachunku zakupu z dnia [...] września 2010 roku (206.577,55 zł, czyli 52.290,17 euro x 3,9506). Organ zastosował stawkę podatkową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm³. Organ wyjaśnił, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie strony wnoszącej odwołanie zaskarżona decyzja, jest niezgodna z zasadą prawdy obiektywnej (narusza art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ pominął wnioski dowodowe strony postępowania, czym naruszył art. 180 §1, art. 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Strona uznaje, że decyzja narusza art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] lipca 2013 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, co następuje. Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać, jako istotne z punktu widzenia warunków dopuszczenia do ruchu i rejestracji pojazdów. Prawnopodatkowe konsekwencje należy wiązać tylko i wyłącznie, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z klasyfikacją taryfową pojazdu. Z uwagi na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia spornego samochodu na terytorium kraju organ przeanalizował dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Dyrektor Izby Celnej uznał, że sporny pojazd służy raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie właściwe jest jego klasyfikowanie do pozycji 8703 (samochody osobowe). Samochodu Audi Q7 3,0 TDI S-LINE o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy z pięcioma miejscami do siedzenia bez przegrody. Ten stan rzeczy potwierdził przedstawiciel producenta, importer Audi firma "A" Sp. z o.o. Zatem żądanie przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii producenta spornego pojazdu jest bezzasadne. W sprawie nie jest sporne, że samochód Audi Q7 nabyty przez stronę postępowania może służyć zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. O tym, która cechę uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu rozstrzygają organy celne. Na zdjęciach wykonanych podczas oględzin pojazdu widoczna jest krata zamontowana za drugim rzędem siedzeń. Jednak tego rodzaju przeróbki dokonane na indywidualne potrzeby użytkowania nie ingerują w konstrukcję samochodu i nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko do przewozu towarów. Nie mogą służą do przewozu osób. Natomiast pojazdy z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi przewozić także towary. Organ wyjaśnił, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak na potrzeby podatku akcyzowego w prawie podatkowym ustanowiono w oparciu o CN i HS odrębną definicję samochodu osobowego, od tej przyjętej na potrzeby ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej klasyfikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego, jak i ustawy o podatku akcyzowym. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej towaru. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należało uznać, iż samochodu marki Audi Q7 3,0 TDI S-LINE o numerze nadwozia [...] został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Sporny samochód nie spełnia kryterium zaszeregowania do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), a właściwą pozycją klasyfikacyjną jest pozycja 8703. Jako samochód osobowy w chwili jego wspólnotowego nabycia sporny pojazd podlegał obowiązkowi zapłaty akcyzy. M. P., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i wydania decyzji, co do istoty sprawy. Skarżąca podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu. Wskazała, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu, gdy projektuje wyposażenie pojazdu takie jak punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów. Projektuje pojazd o karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych. Gdyby tak nie było, wskazane elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Niemniej producent nie wyklucza możliwości wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia i umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w tylnych drzwiach, zamontowania przegrody za siedzeniami przednimi, czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie ma przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Ustawodawca nieprzypadkowo dla celów opodatkowania akcyzą samochodów osobowych odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podkreślił brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego. Zarzucił w szczególności, że dowodem w sprawie nie mogą być oględziny przeprowadzone kilka lat po nabyciu pojazdu. Organ nie uwzględnił wniosku strony postępowania, co do przeprowadzenia dowodu z opinii producenta na okoliczność charakteru spornego pojazdu. W ocenie strony skarżącej tylko producent może wypowiadać się w kwestii tego czy konstrukcja pojazdu tworzyła samochód osobowy, czy ciężarowy. Zdaniem skarżącej istotne znaczenie dla sprawy miał stan pojazdu z daty nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 100 ustawy o podatku akcyzowym), a organ nie dokonał żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 powołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe w rozumieniu ustawy to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy celne słusznie uznały, że do wyjaśnienia kontrolowanej sprawy zgodnego z zasadą prawdy materialnej będzie prowadzić ustalenie cech konstrukcyjnych jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji, stanu pojazdu na dzień przeprowadzenia oględzin oraz stanu pojazdu na dzień pierwszego przeglądu rejestracyjnego w kraju, czy też pierwszej rejestracji pojazdu w kraju. Poczynienie ustaleń faktycznych we wskazanym zakresie pozwala zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego określić cechy konstrukcyjne pojazdu, a tym samym zasadnicze przeznaczenie samochodu, na dzień powstania obowiązku podatkowego. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wskazuje jednoznacznie, że Skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Audi Q7 3,0 TDI S-LINE o numerze nadwozia [...] to pojazd, który został wyprodukowany jako samochód pięcioosobowy bez stałej przegrody oddzielającej cześć pasażerską od bagażowej. Samochód posiada jednobryłowe, zamknięte przeszklone dookoła 5-drzwiowe nadwozie. Sposób wykończenia wnętrza jest typowy dla samochodów osobowych przeznaczonych do przewozu osób (tapicerka i wykładzina w całej kabinie, także w części bagażowej, oświetlenie drugiego rzędu siedzeń, przeszklone panele boczne i tylne drzwi). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób. Pojazd został zaprojektowany w sposób, który umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w tylnych drzwiach, zamontowania przegrody za siedzeniami przednimi, czy montaż blaszanej podłogi. Jednak tego rodzaju zabiegi znajdują odzwierciedlenie w typie homologacji pojazdu, lecz nie mają przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne znajdują potwierdzenie w aktach administracyjnych i nie budzą wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, z tego względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje je jako własne. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wiążące są postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej, także wówczas, gdy towar jest traktowany odmiennie w innych przepisach, publikacjach lub opiniach rzeczoznawców. Istotne jest bowiem to, że kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu, nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym. Organy trafnie uznały za konieczne przeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu. Przesłanki klasyfikacji taryfowej pojazdów są niezależne od warunków klasyfikacji rejestracyjnej pojazdów. Klasyfikacja taryfową nie podważa klasyfikacji rejestracyjnej i na odwrót, są to odrębne akty klasyfikacji prawnej tych samych przedmiotów. Dopuszczalna prawnie jest odmienna klasyfikacja na gruncie klasyfikacji rejestracyjnej oraz na gruncie klasyfikacji taryfowej, a to z tego względu, iż porównywane kryteria klasyfikacyjne są odmienne. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, w tym także dokumentów zagranicznych, z których wynikałoby, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w obrocie prawnym na terytorium innych krajów członkowskich Unii Europejskiej był klasyfikowany do kodu CN 8704. Bezpośrednimi, rozstrzygającymi, warunkami klasyfikacji taryfowej nie są ani ilość miejsc siedzących w pojeździe, ani podział dopuszczalnej ładowności pojazdu na użytkowaną w celu przewożenia towarów oraz użytkowaną w celu przewożenia osób. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym okolicznością indyferentną jest to, czy zamontowania tzw. kratki dokonał dealer, pierwszy użytkownik pojazdu, wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu, czy też krajowy nabywca pojazdu. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu jest to czy przebudowa wnętrza pojazdu obejmowała zamontowanie czasowej, demontowanej przegrody, za tylnym rzędem siedzeń czy też bezpośrednio za fotelami kierowcy i pasażera. W każdym z wymienionych przypadków dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju przepisy prawa nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy, dokonujący przeróbek czy adaptacji wnętrza samochodu do własnych potrzeb. Ustalenia faktyczne nie zostały przyjęte z przekroczeniem granic swobody w ocenie materiału dowodowego oraz nie naruszają zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca nie uprawdopodobniła, czy i ewentualnie jaki wpływ na wynik sprawy, ma pozyskanie informacji o cechach konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu na etapie produkcji od przedstawiciela producenta, importera Audi firmy "A" Sp. z o.o., a nie bezpośrednio od producenta spornego samochodu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że przebudowa wnętrza spornego pojazdu - poszerzenie możliwości przewożenia towarów i pomniejszenie możliwości przewożenia osób z pięciu do kierowcy oraz pasażera, doprowadziło do stałej zmiany cech konstrukcyjnych samochodu. Opodatkowanie akcyzą warunkuje to czy mamy do czynienia z samochodem konstrukcyjnie osobowym, czy też ciężarowym. Dla opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów przed ich pierwszą rejestracją nie ma znaczenia kto i kiedy dokonał nietrwałej przebudowy wnętrza pojazdu. Organ prawidłowo wnioskuje z zebranych dowodów, że wcześniej, czyli przed nietrwałą przebudową wnętrza pojazdu, tylna cześć spornego samochodu posiadała wyposażenie wnętrza właściwe dla samochodów osobowych. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe jednoznacznie wskazują, że sporny pojazd na dzień oględzin pojazdu posiadał stałe punkty kotwiczenia dla drugiego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz, że w spornym samochodzie nie występowała stała przegroda oddzielająca cześć kierowcy i pasażerów siedzących z przodu od części tylnej pojazdu. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważać prawdziwość przeprowadzonego rozumowania. Organy celne słusznie przyjęły, że zakres przeróbek pojazdu nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej pojazdu tak długo, aż nie zostanie wykazane, że przebudowa pojazdu była tak głęboka, iż doprowadziła do zmiany cech konstrukcyjnych (fabrycznych) pojazdu. Przebudowa wnętrza pojazdu na potrzeby homologacji ciężarowej, która obejmuje montaż przegrody oddzielającej przestrzeń osobową od bagażowej oraz ogranicza możliwości przewożenia osób z pięciu do dwóch, nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody ciężarowe). Sąd podziela ocenę, że łatwość przebudowy wnętrza spornego pojazdu dowodzi wielozadaniowości tego samochodu. Organy trafnie uznały, że wpisana w konstrukcję pojazdu wielozadaniowość obejmująca nawet znaczne poszerzenie funkcji bagażowej nie uzasadnia klasyfikacji do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone wyłącznie do transportu towarów). Demontaż części fabrycznego wyposażenia pojazdu miał ten skutek, że podatnik odniósł korzyść podatkową w ramach podstawy opodatkowania. Organy celne zaakceptowały wartość spornego pojazdu uwidocznioną w dokumencie nabycia pojazdu. Niemniej sporny pojazd, nawet w stanie ograniczenia możliwości przewożenia osób do kierowcy i pasażera, nadal zachował cechy, które wskazują, że jest on przeznaczony głównie do przewozu osób (osób i towarów), a nie wyłącznie do przewożenia towarów. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu uzasadniające uzyskanie homologacji ciężarowej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.