III SA/Po 1361/21

Dnia 18 marca 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2022 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2021 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3 i 4, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 17 lutego 2021 r. o wymierzeniu T. sp. z o. o. w L. kary pieniężnej w łącznej wysokości 600 000 zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] czerwca 2017 r. przeprowadzono działania w lokalu "H. " przy ul. [...] w K. i stwierdzono w nim obecność przypominających automaty do gier hazardowych sześciu urządzeń o nazwach [...] nr [...], H. F. nr [...] nr [...], H. F. [...] nr [...], [...] nr [...] i H. F. nr [...] W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.), zaś kara ta wynosi, w przypadku gier na automatach 100 tysięcy złotych od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (art. 91 u.g.h.). Postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu (art. 165 § 1 o.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 o.p.). Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis art. 217 § 1 o.p. stanowi, że postanowienie zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jego wydania; 3) oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego; 7) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (art. 165 § 2 o.p.). Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie, a postanowienie powinno spełniać wymogi określone w art. 217 o.p. Nie opisują one natomiast szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania, a zatem - wszczynając postępowanie z urzędu - organ podatkowy nie ma obowiązku określenia w sposób szczegółowy zakresu tego postępowania. W przypadku postanowienia Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. o wszczęciu postępowania z 30 września 2019 r. wszystkie powyższe przesłanki spełniono. Organ pierwszej instancji powołał m. in. na art. 89 ust. 1 u.g.h., podał, że wszczyna postępowanie w związku z przeprowadzonymi 2 czerwca 2017 r. czynnościami w lokalu "H. F." przy ul. [...] w K. i wskazał, że sprawa dotyczy ujawnionych urządzeń do gier o nazwach: [...] nr [...], H. F. nr [...], [...] nr [...], H. F. [...] nr [...], [...] nr [...] i H. F. nr [...] Strona posiadała zatem informację, że zostało wobec niej wszczęte postępowanie w związku z przeprowadzoną kontrolą w określonym dniu, miejscu i w związku ze znajdującymi się w przedmiotowym lokalu konkretnymi urządzeniami. Dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił jaką rolę w organizowaniu gier na niezarejestrowanych automatach do gier pełniła strona. W niniejszej sprawie zatem postępowanie wszczęto prawidłowo i nie ograniczono uprawnień strony do działania we własnej sprawie. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Sytuacja opisana w art. 165b § 1 o.p. dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli przeprowadzanej w stosunku do podatnika. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 o.p.). Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 o.p.). Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy [...] pokera. Tak zdefiniowani podatnicy, za wyjątkiem podatników w pokerze rozgrywanym w formie [...] pokera, są zobowiązani do składania właściwemu naczelnikowi urzędu deklaracji podatkowych dla podatku od gier według ustalonego wzoru, jak również obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust. 1 u.g.h.). Podatnikiem od gier jest taki podmiot, który swoją działalność w zakresie gier hazardowych, prowadzi na podstawie udzielonego mu zezwolenia, tymczasem strona nie posiadała zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Nie można zatem przypisać jej przymiotu podatnika podatku do gier. Skoro w dniu kontroli nie była ona podatnikiem podatku od gier, nie można twierdzić, że postępowanie w sprawie wymierzenia jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry winno zostać wszczęte przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis art. 165b § 1 o.p. dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli przeprowadzanej w stosunku do podatnika (tu: podatnika podatku od gier), a strona takim podatnikiem nie była. Skarżąca była posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu przy ul. [...] w K., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Pojęcie "posiadacza zależnego lokalu", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. oznacza podmiot posiadający tytuł prawny do władania lokalem na podstawie umowy z jego właścicielem, będący jego aktualnym zarządcą i ponoszący odpowiedzialność za działalność, która się w nim odbywa. W świetle powołanego przepisu, aby wymierzyć posiadaczowi zależnemu karę z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, musi być w nim prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ustawodawca w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie uzależnił zaś wymierzenia kary pieniężnej od dokonywania przez posiadacza zależnego lokalu jakichkolwiek czynności związanych z urządzaniem gier na ujawnionych automatach. Sam fakt udostępnienia urządzającemu gry powierzchni w lokalu, w którym prowadzony jest wspomniany rodzaj działalności, stanowi przesłankę do wymierzenia kary pieniężnej z tego tytułu. W celu odróżnienia sposobu posiadania należy skorzystać z definicji zawartej w art. 336 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadacza samoistnego odróżnia od posiadacza zależnego przekonanie, że dysponuje rzeczą (nieruchomością) jako właściciel, a nie z innego tytułu prawnego (np. najmu czy dzierżawy). Strona była posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w K., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, gdyż świadczą o tym m. in.: - raport o środkach trwałych strony wskazuje, że na 31 grudnia 2017 r. amortyzowała ona m. in. zlokalizowany w K. przy ul. [...] środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym - [...] (wymieniony środek został przyjęty do użytkowania 5 października 2016 r., a więc przed przeprowadzeniem czynności 2 czerwca 2017 r., k. 89 - 91); - zeznania świadka Ż. K., która 2 czerwca 2017 r. zeznała, że jest zatrudniona jako sprzedawca i obsługuje bar należący do strony: "Automaty są w pomieszczeniu, ale ja ich nie obsługuję. Podpisując umowę pracodawca poinformował mnie, że będzie to praca za barem" (k. 22); - umieszczona w lokalu tablica wskazująca, że w lokalu tym znajduje się bar: "Najemcą lokalu, w którym znajduje się drink bar jest T. sp. z o. o." (k. 3). Jak wynika z uzasadnienia decyzji nr [...] z 28 marca 2019 r. tytuł prawny do przedmiotowego lokalu potwierdza umowa najmu lokalu użytkowego z 1 maja 2016 r. zawartą między stroną a H. G.. Strona stała się najemcą tego lokalu. Na podstawie tego dokumentu właściciel lokalu oddał go stronie w posiadanie zależne. W związku z ujawnieniem podczas kontroli tablic informacyjnych umieszczonych na ścianie, z których wynikało, że "Najemca lokalu, w którym znajduje się drink bar jest T. sp. z o. o." i "Najemcą lokalu, w którym znajdują się urządzenia jest A. sp. z o. o.", organ pierwszej instancji pismem z [...] grudnia 2019 r. wezwał M. B. - likwidatora [...] sp. z o. o. w likwidacji do dostarczenia umowy, na podstawie której spółka z o. o. [...] przed [...] czerwca 2017 r. była najemcą (części) lokalu (salonu gier "H. F."), położonego w K. przy ul. [...], a także dostarczenia wszelkich umów zawartych przez [...] sp. z o. o., której przedmiotem jest ten lokal (lub jego część) i o wyjaśnienie, jakiego rodzaju działalność spółka z o. o. [...] wykonywała w (części) lokalu (k. 71). W odpowiedzi M. B. oświadczył, że z powodu braku posiadania wskazanych przez organ dokumentów dotyczących najmu przez [...] sp. z o. o. w likwidacji nie ma możliwości ich przedłożenia. Ponadto, zgodnie z jego wiedzą, nie ma informacji, aby toczyło się wobec [...] sp. z o. o. w likwidacji postępowanie w związku z kontrolą w K. przy ul. [...] (k. 78). Strona nie przedłożyła żadnych umów zawartych z [...] sp. z o. o., której przedmiotem miał być lokal lub jego część. Poinformowała jedynie, że nie urządzała jakichkolwiek gier w salonie gier "H. " położonym w K. przy ul. [...] (k. 96). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona jako posiadacz zależny lokalu "H. " znajdującego się przy ul. [...] w K. zgodziła się na zainstalowanie przedmiotowych sześciu, niezarejestrowanych automatów do gier, stąd wystąpiły przesłanki, aby wymierzyć jej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Odnosząc się do twierdzeń strony, w których podniesiono, że urządzenia z oprogramowaniem [...] oferują gry nie zawierające elementu losowego, lecz bazują na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza - przez funkcję "Pomoc" może on sprawdzić wynik przyszłej gry - organ odwoławczy uwzględniając przeprowadzone eksperymenty podniósł, że jeśli gracz, który korzystał z opcji "Pomoc", poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to, jaki układ symboli się pojawi w automacie do gier hazardowych, odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "Pomoc". Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku "Start" i zatrzymaniu się bębnów układ ten będzie inny niż ustalony przez oprogramowanie. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "Pomoc" jest iluzoryczna. Gracz nie musi przy tym korzystać z tej opcji, a więc nie jest ona integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą mającą pozorować element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy ani na układ początkowy, ani na układy kolejne, a wynik gry jest dla niego nieprzewidywalny. Z protokołu eksperymentu procesowego z 2 czerwca 2017 r. wynika, że dokonano ustaleń w odniesieniu do następujących urządzeń: - w punkcie 1 - [...] nr [...], - w punkcie 2 - H. F. nr [...], - w punkcie 3 - [...] nr [...], - w punkcie 4 - H. F. nr [...], - w punkcie 5 - H. F. [...] nr [...] Wskazanie w pkt 2 i 4 protokołu numeru tego samego urządzenia nie pozwala stwierdzić, które ustalenia faktycznie dotyczą automatu H. F. nr [...], a jednocześnie uniemożliwia określenie, który z pozostałych 2 zajętych automatów (niewymienionych w protokole) został poddany eksperymentowi - czy było to urządzenie [...] nr [...], czy też H. F. nr [...] W związku z tym pismem z 12 października 2017 r. zwrócono się z zapytaniem, jakich automatów eksperyment dotyczył (k. 30). W odpowiedzi Naczelnik W. Urzędu Celno - Skarbowego w P. pismem z 28 lutego 2018 r. poinformował, że próba przeprowadzenia eksperymentu procesowego na automatach H. F. nr [...], H. F. [...] nr [...] i H. F. nr [...] nie powiodła się (po włączeniu automatów na każdym z nich pojawił się komunikat "Błąd licencji! Skontaktuj się z serwisem"), a w celu ustalenia stanu faktycznego zostanie powołany biegły sądowy z dziedziny informatyki i telekomunikacji (k. 32). Zdaniem organu pierwszej instancji ustalenia poczynione w przedmiotowym protokole z 2 czerwca 2017 r. na podstawie badania urządzeń o nazwach [...] nr [...], [...] nr [...] i H. F. [...] nr [...] należy również odnieść do automatów o nazwach H. F. nr [...], [...] nr [...] i H. F. nr [...] Przedmiotowe automaty znajdowały się w lokalu z automatami do gier hazardowych, a ich konstrukcja, wygląd, elementy sterowania były podobne do pozostałych automatów (poddanych eksperymentowi). Przeprowadzone oględziny wykazały, że każde urządzenie zbudowane było m. in. z dwóch monitorów, pulpitu z czterema przyciskami sterującymi, wrzutnika monet, akceptora banknotów, metalowej rynny i podestu z drzwiczkami. Na obudowie automatów stwierdzono każdorazowo dwa zamki niewiadomego pochodzenia i zamek dostępowy z metalowym ryglem. Każdy z zatrzymanych automatów przebadano 9 lipca 2018 r. przez biegłego sądowego dr inż. A. C.. Z przebiegu przeprowadzonego badania została sporządzona opinia z [...] lipca 2018 r. Przedmiotem opinii było dwanaście automatów do gier, m. in. przedmiotowe automaty o nazwach H. F. nr [...], H. F. nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] Z wniosków biegłego wynika, że urządzenia te to automaty do gier. Każdy automat umożliwiał bezpośrednie wypłaty monetami, pośrednie wypłaty wygranych - poza każdym automatem (z użyciem klucza serwisowego). Urządzenia umożliwiały również uzyskiwanie wygranych rzeczowych w postaci prowadzenia kolejnych gier za wygrane w grach poprzednich. Przeprowadzanie w automatach wpłat, gier, uzyskiwanie wygranych, prowadzenie gier za uzyskane wygrane oraz wypłat bezpośrednich i poza automatami dowodzą zapisy rejestrów dziennych. Automaty umożliwiają prowadzenie gier w trybie automatycznym dzięki dostępnej opcji "auto". Gracz w rzeczywistości nie ma żadnego wpływu na wynik gry. Wynik gry ustala program gry. Wynik gry jest dla gracza nieprzewidywalny a dostępna opcja "pomoc" w żaden sposób tego nie zmienia. Oferowane gry mają charakter losowy. Rola gracza sprowadza się do uruchomienia gry, a wszystkie następujące po tym czynności realizuje program gry. Wynikiem gry jest liczba ustalana przez program gry. Wizualizacja jest następstwem ustalanego przez program gry wyniku, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Urządzenia nie wymagają wykupywania czasu prowadzenia gier ani nie ograniczają czasowo prowadzenia gier. Po zakończeniu gry (po przegraniu wszystkich punktów kredytowych) nie jest możliwe prowadzenie dalszych gier. Dalsze gry można prowadzić dopiero po wykupieniu następnych punktów kredytowych (po wpłaceniu kolejnych pieniędzy). Jest możliwe prowadzenie kolejnych gier (kontynuowanie gier) za wygrane uzyskane w grach poprzednich (wygrane są dodawane do licznika punktów kredytowych). W automatach standardowo dostępne są liczniki elektroniczne, ale podczas badań nie uzyskano do nich dostępu. Na dyskach komputerów są fragmentaryczne dane dotyczące uruchamiania, wpłat, przeprowadzonych gier, uzyskanych wygranych, zrealizowanych wypłat. W systemie każdego automatu pamiętany w postaci widocznej jest plik z aktualnymi wpisami. Wcześniejsze pliki (z wpisami z dni poprzednich) są przez system kasowane. Z opinii biegłego nie wynika, aby zachodziły różnice w zasadach działania (prowadzenia) gier oferowanych przez badane urządzenia. Eksperymenty poczynione przez funkcjonariuszy a także opinia biegłego wskazują, że urządzenia o nazwach [...] nr [...], H. F. nr [...], [...] nr [...], H. F. [...] nr [...], [...] nr [...] i H. F. nr [...] wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywane. Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej. Uprzednio eksperymenty przeprowadzano na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 nieobowiązującej już w dacie kontroli ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej, ale w związku z wejściem w życie 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), dalej: "ustawa o KAS", funkcjonariusze celno-skarbowi również otrzymali kompetencję do przeprowadzenia eksperymentów - na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. Ponadto eksperyment taki można przeprowadzić również w oparciu o art. 211 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1749 ze zm.), dalej: "K.p.k." Skoro zatem zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej że przeprowadzony eksperyment znacznie lepiej odzwierciedla przebieg gier na kontrolowanych urządzeniach, gdyż dokonano go w rzeczywistych warunkach ich funkcjonowania. Przedłożony przez stronę regulamin zasad gry logicznej (pamięciowej) [...] i opinie techniczne Instytutu Elektrotechniki w W. nie dotyczą przedmiotowych automatów, za które wymierzono karę pieniężną i dlatego nie mogą wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, a przede wszystkim wyjaśnić dokładnie stanu faktycznego w sprawie. W kontekście zatem zebranego materiału dowodowego, który zebrano i rozpatrzono wyczerpująco dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy przedłożone przez stronę opinie techniczne nie podważają dokonanych w sprawie przez organy ustaleń, a mianowicie, że na przedmiotowych urządzeniach można było grać w gry losowe, o wygrane pieniężne i rzeczowe (w postaci punktów kredytowych), a więc w gry na automatach w rozumieniu u.g.h. W przypadku uregulowania w przepisach odrębnych przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej i odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej nie stosuje się przepisów działu IVa K.p.a. "Administracyjne Kary Pieniężne" w tym zakresie. Zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., a tym samym w sprawie przepisy K.p.a. nie mają zastosowania. Skarżący wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając: 1. rażące naruszenie art. 120, art. 124 i art. 121 w zw. z art. 165 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 217 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ ten prowadził postępowanie w innym przedmiocie niż wydana przez niego decyzja, co naruszyło prawa strony i podstawowe zasady postępowania, skutkiem czego było rozpoznanie sprawy tylko przez organ jednej instancji; 2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych przez nieuzasadnione przyjęcie, że skarżący był 2 czerwca 2017 r. posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w K., w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier; posiadaczem zależnym owego lokalu był w tym czasie inny podmiot, ustalony w toku postępowania, który prowadził tam swoją działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych [...] skarżący był natomiast posiadaczem zupełnie odrębnego lokalu sąsiedniego, w którym prowadził własny lokal gastronomiczny nie związany - faktycznie lub funkcjonalnie - z lokalem, w którym prowadzone były gry; 3. błędne przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego ani żadnego losowego elementu; 4. błędne i bezzasadne zastosowanie wobec strony art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., gdyż nie była ona posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 23a i nast. u.g.h. i w zw. z § 1 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2021 r., poz. 312) przez formułowanie wobec skarżącego obiektywnie niewykonalnego wymogu rejestracji urządzenia do gier logicznych [...], które nigdy nie mogło zostać zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, co wynika z negatywnej opinii jednostki badającej wydanej dla przedmiotowego programu gier, która już sama z siebie wyklucza możliwość złożenia formalnie prawidłowego wniosku rejestracyjnego; 6. naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. przez ich pominięcie, mimo że mają one zastosowanie do kar takich jak wymierzona skarżącemu. W uzasadnieniu skargi podniesiono również zarzut rażącego naruszenia art. 165b § 1 K.p.a., gdyż kontrolę zakończono we wrześniu 2017 r., natomiast postępowanie wszczęto dopiero 30 września 2017 r., czyli już po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", oznaczałby konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Sąd, z poniższymi zastrzeżeniami, zasadniczo podziela stanowisko organu, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą rozstrzygnięcia, jak i w zakresie powołanych i zastosowanych przepisów. W związku z jego uprzednim przytoczeniem, powtarzanie go byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. W pierwszym zarzucie skargi wskazano, że organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w innym przedmiocie niż wydał decyzję, gdyż powołał w postanowieniu o wszczęciu postępowania jedynie art. 89 ust. 1 u.g.h., natomiast w decyzji powołał już art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Z zarzutem tym nie można się zgodzić, gdyż choć art. 217 § 1 pkt 4 o.p., mający zastosowanie na podstawie art. 8 u.g.h., obliguje organ do powołania podstawy prawnej postanowienia, to jednak z uwagi na wstępny etap postępowania (jego wszczęcie) z natury rzeczy organ dopiero ma w tym postępowaniu ustalić stan faktyczny i następnie zastosować oraz powołać w decyzji dokładny przepis prawa, mający zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Z tego względu dopuszczalne i wystarczające jest powołanie w postanowieniu o wszczęciu postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powołanie jedynie art. 89 ust. 1 u.g.h., jeżeli w postanowieniu tym organ poda w związku z jaką czynnością wszczyna postępowanie, co uczynił (tu: kontrolą z 2 czerwca 2017 r. w lokalu przy ul. [...] w K. w zakresie dotyczącym przedmiotowych automatów do gry). W tym miejscu Sąd odniesie się do podniesionego w uzasadnieniu skargi zarzut rażącego naruszenia art. 165b § 1 K.p.a. Skarżący zarzucił, że kontrolę zakończono we wrześniu 2017 r., a postępowanie wszczęto dopiero 30 września 2017 r., czyli już po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Zarzut ten nie jest zasadny. Zgodnie z art. 165b § 1 o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącego nie miał zastosowania w sprawie. Można go bowiem odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę celno-skarbową (art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Funkcjonariusze przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym, a w ich wyniku nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przepis art. 165b § 1 o.p. nie mógł zatem znaleźć odpowiedniego zastosowania stosownie do art. 8 u.g.h. W drugim i czwartym zarzucie skargi skarżący zakwestionował ustalenia organu, że jest posiadaczem zależnym przedmiotowego lokalu, gdyż był posiadaczem zupełnie odrębnego lokalu sąsiedniego, w którym prowadził własny lokal gastronomiczny nie związany - faktycznie lub funkcjonalnie - z lokalem, w którym prowadzone były gry. Karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.). Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), dalej: "K.c.", posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie nie jest prawem podmiotowym, a jedynie stanem faktycznym. Co do zasady zatem jest niezależne od jakiegokolwiek prawa do rzeczy. Dla powstania i istnienia posiadania nie jest istotne, czy jest ono zgodne z jakimkolwiek tytułem prawnym do władania rzeczą (por.: J. Kozińska w: M. Fras, "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe", Warszawa 2018 r., str. 814, komentarz do art. 336, pkt 5). Dla wykazania zatem, że skarżący jest posiadaczem zależnym, nie jest konieczne przedstawienie umowy cywilnoprawnej dającej mu uprawnienie do władania przedmiotowym lokalem, w którym znajdowały się automaty do gry. Nie było zatem konieczne powołanie się przez organ na wynikający z decyzji z 28 marca 2019 r. (k. 80-87 akt adm.) tytuł prawny do przedmiotowego lokalu w postaci umowy najmu z 1 maja 2016 r. zawartej między skarżącym a H. G., której zresztą nie ma w aktach sprawy. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż jak - zasadnie podniósł organ - o posiadaniu zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty świadczą: - raport o środkach trwałych strony wskazujący, że na 31 grudnia 2017 r. amortyzowała ona m. in. zlokalizowany w K. przy ul. [...] środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym - [...] (wymieniony środek został przyjęty do użytkowania 5 października 2016 r., a więc przed przeprowadzeniem czynności 2 czerwca 2017 r., k. 89-91 akt adm.); - zeznania świadka Ż. K., która 2 czerwca 2017 r. zeznała, że jest zatrudniona jako sprzedawca i obsługuje bar należący do strony: "Automaty są w pomieszczeniu, ale ja ich nie obsługuję. Podpisując umowę pracodawca poinformował mnie, że będzie to praca za barem" (k. 22 akt adm.); - umieszczona w lokalu tablica wskazująca, że w lokalu tym znajduje się bar: "Najemcą lokalu, w którym znajduje się drink bar jest T. sp. z o. o." (k. 3). Ponadto, w związku z ujawnieniem podczas kontroli tablic informacyjnych umieszczonych na ścianie, z których wynikało, że "Najemca lokalu, w którym znajduje się drink bar jest T. sp. z o. o." i "Najemcą lokalu, w którym znajdują się urządzenia jest [...] sp. z o. o.", organ pierwszej instancji pismem z 17 grudnia 2019 r. wezwał likwidatora [...] sp. z o. o. w likwidacji do dostarczenia umowy, na podstawie której spółka z o. o. [...] przed 3 czerwca 2017 r. była najemcą (części) lokalu (salonu gier "H. F."), położonego w K. przy ul. [...], a także dostarczenia wszelkich umów zawartych przez [...] sp. z o. o., której przedmiotem jest ten lokal (lub jego część) i o wyjaśnienie, jakiego rodzaju działalność spółka z o. o. [...] wykonywała w (części) lokalu (k. 71 akt adm.). W odpowiedzi likwidator [...] sp. z o. o. w likwidacji oświadczył, że z powodu braku posiadania wskazanych przez organ dokumentów dotyczących najmu przez [...] sp. z o. o. w likwidacji nie ma możliwości ich przedłożenia. Ponadto, zgodnie z jego wiedzą, nie ma informacji, aby toczyło się wobec [...] sp. z o. o. w likwidacji postępowanie w związku z kontrolą w K. przy ul. [...] (k. 78 akt adm.). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zatem, że strona jako posiadacz zależny lokalu "H. F." znajdującego się przy ul. [...] w K. zgodziła się na zainstalowanie przedmiotowych sześciu niezarejestrowanych automatów do gier, stąd wystąpiły przesłanki, aby wymierzyć jej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., w którym mowa o lokalu, a nie o jego części (pomieszczeniu). W trzecim zarzucie skargi zakwestionowano okoliczność, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego ani żadnego losowego elementu. Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). W ocenie Sądu prawidłowo wykazano, że przedmiotowe urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Powyższe wynika zarówno z przeprowadzonych eksperymentów procesowych, jak i z opinii biegłego A. C.. Odnośnie eksperymentów procesowych należy podnieść, że choć nie przeprowadzono ich na wszystkich automatach (na automatach H. F. nr [...], H. F. [...] nr [...], H. F. nr [...] próba przeprowadzenia eksperymentu nie powiodła się - po włączeniu automatów na każdym z nich pojawił się komunikat "Błąd licencji! Skontaktuj się z serwisem" - por.: pismo organu pierwszej instancji z 28 lutego 2018 r., k. 32 akt adm.), a jedynie na trzech z nich, to jednak nie tylko wszystkie kontrolowane automaty znajdowały się w przedmiotowym lokalu, ale ich konstrukcja, wygląd, elementy sterowania były podobne (oględziny wykazały, że każde urządzenie zbudowane było m. in. z dwóch monitorów, pulpitu z czterema przyciskami sterującymi, wrzutnika monet, akceptora banknotów, metalowej rynny oraz podestu z drzwiczkami, a na obudowie automatów stwierdzono każdorazowo dwa zamki niewiadomego pochodzenia oraz zamek dostępowy z metalowym ryglem). Z protokołu eksperymentu wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry. Niezależnie od tego, na losowy charakter gier wskazuje opinia biegłego A. C. z 28 lipca 2018 r. (k. 38-42 akt adm.). W związku z przytoczeniem jej wniosków w części wstępnej uzasadnienia nie ma potrzeby ich powtarzania. Z kolei zarzuty, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu [...] nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego. Nie zmieniają tego także przedłożone przez skarżącego "Zasady gry". Przesłane przez skarżącego opinie techniczne i zasady gry nie dotyczą zresztą przedmiotowych automatów. Przedstawione opinie techniczne sporządzono po zbadaniu przez rzeczoznawcę urządzeń innych niż zastane w przedmiotowym lokalu. Dla rozstrzygnięcia nie ma istotnego znaczenia funkcjonalność opcji "Pomoc", która nie jest zresztą kwestionowana przez organ. Jak wynika z eksperymentu procesowego na urządzeniach można przeprowadzać gry bez użycia tej opcji, chociaż - jak podnosi skarżący - miałaby ona przesądzać o ich logicznym charakterze. Możliwe jest zatem rozgrywanie gier bez użycia opcji "Pomoc" i mają one charakter losowy, co wynika z protokołu. Bez znaczenia dla kwalifikacji urządzenia jako automatu do gier pozostaje okoliczność, że na urządzeniu tym rozgrywanych jest wiele gier i nie wszystkie muszą mieć charakter losowy. Urządzanie gier losowych i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3 u.g.h.). Wystarczającą przesłanką zastosowania tego przepisu jest, aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu miała charakter losowy (zawierała element losowości). Nawet gdyby zatem zainstalowane na spornych automatach gry o charakterze logicznym przeważały, pozostaje to bez wpływu na kwalifikację urządzenia jako automatu do gier hazardowych w świetle u.g.h. Odnosząc się do argumentów, że gry klasy [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok o sygn. akt III SA/Gl 1050/18 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie sposób pominąć realnych możliwości skorzystania przez gracza z opcji "Pomoc" w celu kształtowania strategii gry. Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku eksperymentu procesowego zbiór wyników, teoretycznie pozwalający graczowi na sprawdzenie układów dla kolejnych gier, zawiera ok. milion wyników. Aby skorzystać z możliwości ich sprawdzenia, gracz - dla którego numer układu początkowego nie jest znany - musi najpierw odnaleźć ten numer, przesuwając strzałkami w prawo i w lewo między tysiącami stron, aż do natrafienia na numer podświetlony na czerwono. W tej sytuacji rozgrywanie gier w oparciu o opcję "Pomoc" jest czysto teoretyczne. Założeniem jest, że gracz będzie losowo wybierał stawki dla kolejnych gier, zamiast poświęcać nieproporcjonalnie dużo czasu na przeszukiwanie zbiorów wyników. Element losowości powinien być oceniany z perspektywy możliwości i zachowań przeciętnego gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opcji "Pomoc" ma zatem jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzanie gier na automatach w rozumieniu u.g.h. W rzeczywistości nie ma ona wpływu na realne przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń. Bezpodstawny jest również zarzut skarżącego o niewykonalności wymogu rejestracji urządzeń w trybie art. 23a u.g.h. z uwagi na ich logiczny charakter, o czym świadczyć miałyby opinie Instytutu Elektrotechniki w W. (k. 122-142 akt adm.). Jak już wyżej wskazano, żadna z tych opinii nie dotyczy tych konkretnych, kontrolowanych automatów, a jedynie odnosi się ogólnie do danej klasy gier. Poza tym, ustalenie charakteru gry w drodze opinii, o której mowa w art. 23f u.g.h. nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich pominięcie. Do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych, o których stanowi art. 89 u.g.h., stosuje się odpowiednio przepisy o.p. W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.