III SA/Po 1364/13

Dnia 17 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Y. z dnia ... sierpnia 2013 r. nr ... w przedmiocie stwierdzenia braku nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 oddala skargę Prezydent Miasta O. decyzją z dnia ... czerwca 2013r., nr ..., na podstawie art. 207 i art. 210 w zw. z art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), stwierdził wobec X. brak nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 w łącznej kwocie ... zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu ... lutego 2013 r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku od środków transportowych w łącznej kwocie .. zł za lata 2008-2012 od samochodu ciężarowego W. o numerze rejestracyjnym .... Strona podkreśliła, że zgodnie z dowodem rejestracyjnym tego samochodu jest on pojazdem ciężarowym przystosowanym do nauki jazdy. Podlega on więc, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: u.p.o.l.), zwolnieniu od podatku od środków transportowych. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia: karty pojazdu, świadectwa homologacji, zaświadczenia badania technicznego pojazdu wydanego przez uprawnioną okręgową stację kontroli pojazdów oraz dokumentu potwierdzającego, że nastąpiła zmiana konstrukcyjna pojazdu. Z kolei wnioskiem z dnia ... czerwca 2013 r. organ skierował do Starostwa Powiatowego w O. wniosek o udostępnienie kserokopii dokumentów, które były podstawą do zarejestrowania przedmiotowego samochodu oraz zapytanie, czy samochód ten jest pojazdem specjalnym. Pismem z dnia ... czerwca 2013 r. Starostwo Powiatowe w O. poinformowało organ podatkowy, że wskazany samochód nie jest pojazdem specjalnym – co wynika także z załączonych kserokopii dokumentów wymaganych przy rejestracji pojazdu. Odnosząc się do całokształtu regulacji prawnopodatkowej oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że pojazd użytkowany do nauki jazdy nie może być uznany za pojazd specjalny. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Y. decyzją z dnia ... sierpnia 2013 r., nr ..., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej organ drugiej instancji wskazał, że w świetle art. 9 ust. 4 u.p.o.l. rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, bowiem organ podatkowy, określając stawkę podatku od tych środków, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikającej z dowodu rejestracyjnego. W niniejszej sprawie przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy uniwersalny, wobec czego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać go za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji odwoławczej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie: art. 122 - art. 125 oraz art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz.U. z 2012, poz. 1137 ze zm.; dalej: p.r.d.), poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcie, że pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym i z tego powodu nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy należący do strony skarżącej pojazd W. o numerze rejestracyjnym ..., o dopuszczalnej masie całkowitej wynoszącej 10 ton, służący do nauki jazdy, jest pojazdem specjalnym, a zatem czy korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach specjalnych. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że pojazd ten nie jest pojazdem specjalnym i w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych. Wbrew zarzutom skargi nie jest to pogląd arbitralny, lecz poparty ustaleniami znajdującymi uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W szczególności organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że pojazd służy do nauki jazdy, co znalazło odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym przez umieszczenie wpisu: "przystosowany do nauki jazdy". Organy wskazywały, że został on zarejestrowany jako pojazd ciężarowy a nie pojazd specjalny. Podatnik nie zwracał się też do organu rejestrującego o rejestrację pojazdu jako specjalnego, jak też nie informował o zmianach konstrukcyjnych w pojeździe. Treść dowodu rejestracyjnego nie była przez podatnika podważana, natomiast skarżący kwestionował prawnopodatkowe znaczenie wpisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym w zakresie określenia rodzaju pojazdu. Nie można zgodzić się z poglądem skarżącego, sprowadzającym się do tego, że w świetle definicji pojazdu specjalnego zawartej w art. 2 ust. 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, pojazd (samochód lub przyczepa) przeznaczony do nauki jazdy jest przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, przez co jest pojazdem specjalnym. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 p.r.d., za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Odrębną kategorią pojazdu jest natomiast pojazd używany do celów specjalnych, którym jest pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. W perspektywie powyższych definicji legalnych, wynikających z ustawy – Prawo o ruchu drogowym, nie budzi wątpliwości fakt, że pojazdy (samochody, przyczepy) ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2182/10 (LEX nr 1244172), negujący możliwość zaliczenia samochodów ciężarowych służących do nauki jazdy do kategorii "samochodów specjalnych", zdefiniowanych w art. 2 pkt. 36 p.r.d. NSA wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 36 u.p.r.d. istotnym elementem pojazdu specjalnego (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tj. realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. Przede wszystkim do pojazdów specjalnych zalicza się pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), pojazdy przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne – warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), pojazdy wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy). Z kolei wszelkiego rodzaju furgony (uniwersalne, izotermiczne, chłodnie, lodownie, meblowe, konfekcyjne, piekarskie, pocztowe), cysterny (paliwa płynne, mleko, woda, gaz), pojemniki (betoniarka, przewóz bitumu, cementu luzem lub sypkich artykułów spożywczych, asenizacyjny) oraz inne (do przewozu żywego drobiu i zwierząt, kabli, napojów, elementów budowlanych, kontenerów, pojazdów, do wywozu śmieci, utylizacyjne) nie mogą być uznane za pojazdy specjalne, ponieważ służą do przewozu ładunków. Tym samym tego rodzaju pojazdy nie będą podlegały zwolnieniu w podatku od środków transportowych (por. też: L. Etel i S. Presnarowicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, SIP LEX 2014). Należy podkreślić, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Pojazd skarżącego został dostosowany do pełnienia funkcji nauki jazdy, zgodnie z wymogami przepisów prawa o ruchu drogowym, w celu zapewnienia bezpieczeństwa ruchu, nie stając się przez to pojazdem specjalnym. Co prawa bowiem pojazd przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (wymiary, dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, jednak nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu jest to samochód ciężarowy. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby samochód ciężarowy, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, przewoził towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 9 ust. 2, 3 i 4) co do zasady wiążą obowiązki podatnika z czynnością rejestracji środka transportowego lub wpisania do rejestru. W szczególności art. 9 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek został zarejestrowany lub wpisany do rejestru, a w razie nabycia środka transportowego zarejestrowanego lub wpisanego do rejestru - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został nabyty. Analiza przepisów podatkowych regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia zatem wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bowiem bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Należy wskazać, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu – jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w rozporządzeniu w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. W związku z powyższym w realiach rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skoro z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, to nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za pojazd specjalny. Uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno bowiem nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Organy podatkowe zasadnie uznały, że wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a bez stosownej zmiany zapisu w dowodzie rejestracyjnym nie ma podstaw do uznania pojazdu przeznaczonego do prowadzenia szkolenia z zakresu prawa jazdy za pojazd specjalny, korzystającymi ze zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 września 2013 r., III SA/Po 465/13, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W decyzjach organów obu instancji zasadnie wskazano na brak przesłanek faktycznych i prawnych do zastosowania zwolnienia podatkowego, gdyż sporny pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy nie mógł być uznany za pojazd specjalny. Nie doszło wobec tego do naruszenia wymienionych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), o czym Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.