III SA/Po 1371/13

Dnia 20 lutego 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Jawnej w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 roku nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 239b § 1 pkt. 4, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] (organ podatkowy omyłkowo wskazuje na nr [...] – przyp. Sądu), określającej zobowiązanie podatkowe dla spółki X Spółka jawna w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2007 roku. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, iż w wyniku określenia zobowiązania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. po stronie spółki powstała zaległość w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. W istniejącym stanie faktycznym, w ocenie organu, są podstawy do tego, aby w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej nadać rygor natychmiastowej wykonalności wspomnianej decyzji nieostatecznej. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bowiem krótszy niż trzy miesiące, a organ podatkowy ma prawo zakładać, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie miesiąca, pozostającego do upływu terminu jego przedawnienia. W celu poparcia ostatnio wspomnianej okoliczności organ wskazał na to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostało ani zadeklarowane, ani zapłacone przez podatnika w ciągu ponad 4 lat od rozpoczęcia biegu jego przedawnienia. Zażalenie złożyła spółka X Spółka jawna wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia, ze względu na naruszenie art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez podatnika. W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy też działaniami podatnika na jego majątku. To te okoliczności powinny być przedmiotem uprawdopodobnienia, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie ocenił zdolności majątkowej spółki do spełnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 239, art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. W motywach podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy II instancji podniósł, że w sytuacji w której organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, o którym stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. Zasadne jest zatem stanowisko wskazujące na okoliczności związane z samym upływem czasu, jak rychły upływ terminu przedawnienia, a nie na okoliczności leżące po stronie podatnika. Strona nie mając obowiązku wykonania nieostatecznej decyzji, a mając prawo do wniesienia od niej odwołania, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia mogła nie wykonać zobowiązania z niej wynikającego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiodła spółka X Spółka jawna wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w L. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne przyjęcie, że dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne wykazanie, że z uwagi na okoliczności dotyczące podatnika zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Pismem procesowym z dnia 20 lutego 2014 r. do postępowania zgłosił się profesjonalny pełnomocnik skarżącej, podtrzymując stanowisko wyrażone w skardze. W toku rozprawy, która odbyła się dnia 20 lutego 2014 r., Sąd przeprowadził dowód z akt sprawy prowadzonej pod sygn. III SA/Po 1506/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesiono. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, stosownie do zapisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia zatem Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r., którym organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] grudnia 2012 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r. określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 roku. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L., zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę wydanych rozstrzygnięć. Zgodnie z tym przepisem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jest to wyjątek od zasady niewykonywania decyzji nieostatecznych, wynikającej z art. 239a Ordynacji podatkowej, w związku z czym przywołana regulacja powinna podlegać ścisłej wykładni. Wprawdzie kontrolowana sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, których termin płatności upłynął w 2007 roku – co odnosi się do podatku akcyzowego ciążącego na skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. (zob. art. 19 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – a więc zobowiązań które pierwotnie przedawniały się, stosownie do regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 31 grudnia 2012 r., jednakże organy podatkowe podejmując rozstrzygnięcia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zupełnie pominęły okoliczność faktyczną, zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia powyższych zobowiązań uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyżej wspomnianych zobowiązań znajduje potwierdzenie nie tylko w aktach administracyjnych prowadzonych dla sprawy, w której wydana została nieostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r. (sprawa ta jest przedmiotem kontroli przed tutejszym Sądem w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt III SA/Po 1506/13; zob. pismo Sekcji Postępowań Przygotowawczych z dnia [...] listopada 2012 r., k. 654, oraz pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] listopada 2012 r., k. 655), które znajdowały się w posiadaniu organu II instancji w momencie podjęcia zaskarżonego postanowienia, lecz także w aktach administracyjnych obecnie kontrolowanej sprawy. Jak wynika bowiem z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r. (k. 13 akt administracyjnych) poinformował on organ podatkowy I instancji o tym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszony został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku akcyzowego za 2007 r. W tej sytuacji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej), organy podatkowe, wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie miały w ocenie Sądu podstaw do przyjęcia, że upływ tego terminu nastąpi w czasie krótszym niż 3 miesiące. Tymczasem ani z akt administracyjnych sprawy, w której wydana została nieostateczna decyzja z dnia [...] grudnia 2012 r., ani też z akt administracyjnych kontrolowanej sprawy nie wynika, aby postępowanie o przestępstwo skarbowe w sprawie uszczuplenia w podatku akcyzowym za 2007 r., zostało chociażby nieprawomocnie zakończone przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. Nie znajduje zatem potwierdzenia kolejna informacja zawarta w przywołanym już powyżej piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r., jakoby okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej był krótszy niż 3 miesiące. Także zatem organy podatkowe nie miały podstaw do stwierdzenia zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, a mając jakiekolwiek wątpliwości w tym względzie - co dotyczy organu I instancji, który dysponował w tym zakresie wyłącznie sprzecznymi informacjami zawartymi w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. - winny one stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej podjąć czynności zmierzające do ich wyjaśnienia. W dalszej kolejności Sąd pragnie zauważyć, że brak było podstaw do przyjęcia zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej względem nieostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. także w zakresie w jakim decyzja ta określiła skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 roku. W tym przypadku nie tylko doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz nadto na tle regulacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia przypadał pierwotnie na dzień 31 grudnia 2013 r., a nie 31 grudnia 2012 r. Powyższe jest konsekwencją tego, że termin płatności zobowiązania podatkowego skarżącej za miesiąc grudzień 2007 r. upływał w styczniu 2008 r. Także zatem w tym zakresie organy podatkowe obydwu instancji dopuściły się uchybienia art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że postępowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza postępowanie Dyrektora Izby Celnej w P., na gruncie kontrolowanej sprawy zasługuje na stanowczą dezaprobatę ze strony Sądu. Niedopuszczalne jest bowiem, aby w demokratycznym państwie prawa organy podatkowe - w zależności od celu jaki chcą osiągnąć - wyrażały odmienne stanowiska względem tej samej sprawy. Natomiast Dyrektor Izby Celnej w P. na gruncie postępowania w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wskazywał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, a w kontrolowanej sprawie, w celu przyjęcia za organem I instancji stanowiska o rychłym przedawnieniu zobowiązania, okoliczność tę zupełnie pominął. Takie postępowanie w ocenie Sądu stanowi o rażącym pogwałceniu podstawowych zasad wyrażonych w art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na tle dotychczasowej argumentacji, prowadzącej do stwierdzenia braku wystąpienia w kontrolowanej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, zbędne staje się odniesienie do kwestii zaistnienia przesłanki, o której stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, która stanowiła istotę sporu pomiędzy stronami. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić poglądy prawne Sądu wyrażone w niniejszym uzasadnieniu, a także wziąć pod uwagę okoliczność wydania przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r., w której utrzymał on w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...] grudnia 2012 r. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w punkcie III sentencji na podstawie art. 152 P.p.s.a., a o kosztach postępowania w punkcie II sentencji na podstawie art. 200 P.p.s.a.