III SA/Po 1442/14

Dnia 25 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadnienie. W dniu 11.03.2014 r. strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. W opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że rozważa zmianę formy prawnej . Obecnie prowadzi działalność w formie spółki komandytowo- akcyjnej a chce ją przekształcić w spółkę jawną. Spółka jawna będzie kontynuować działalność dotychczasową w oparciu o dotychczasowy majątek, w wyniku przekształcenia do nowej spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady czy też składniki majątkowe. Tak więc po przekształceniu majątek spółki przekształconej będzie taki sam jak majątek spółki przekształcanej. Wartość wkładów zostanie określona w umowie spółki przekształconej. Udział poszczególnych wspólników nowej spółki w zyskach/ stratach nowej spółki zostanie na tym samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/ stratach komplementariusza (akcjonariusza) dotychczasowej spółki. Wkłady wspólników będą podlegały opodatkowaniem PCC . Od strony bilansowej wartość kapitałów własnych spółki zostanie ujęta w księgach spółki przekształconej w tej samej wysokości a więc też nie ulegnie zmianie. W konsekwencji w ujęciu bilansowym wartość oraz struktura kapitału własnego spółki przekształconej będzie równa wartości kapitałów własnych spółki przed przekształceniem. W tak określonym stanie faktycznym wnioskująca zadała pytania: 1/ czy jeżeli na moment przekształcenia wnioskodawcy w spółkę jawną określona w umowie spółki komandytowo- akcyjnej suma wkładów wspólników do spółki przekształconej nie będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem PCC? 2/ czy jeżeli na moment przekształcenia wnioskodawcy w spółkę jawną określona w umowie spółki komandytowo- akcyjnej suma wkładów wspólników do spółki przekształconej będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do spółki i opodatkowanych podatkiem PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie nadwyżka sumy wkładów wspólników do spółki przekształconej ponad wartość sumy wkładów tych wspólników do spółki, opodatkowanych uprzednio podatkiem PCC? Zdaniem skarżącej konieczna jest ocena czy w wyniku zmiany formy prawnej spółki doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Podstawą opodatkowania będzie tu suma wkładów wszystkich wspólników i jeżeli nie będzie ona wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC , a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast jeżeli na moment przekształcenia suma wkładów wspólników do spółki przekształcanej będzie wyższa od sumy wkładów tych wspólników wniesionych uprzednio do spółki przekształcanej i opodatkowanych podatkiem PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie wyłącznie nadwyżka sumy wkładów wspólników do spółki przekształconej ponad wartość sumy wkładów tych wspólników do spółki, opodatkowanych uprzednio podatkiem PCC. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek nie spełniał wymogów z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego pismem z dnia 2.06.2014 r. wezwano stronę do jego uzupełnienie w terminie 7 dni. Strona miała podać, co będzie stanowiło wkład wspólników do spółki przekształconej – wyłącznie wkład komplementariusza i akcjonariusza opodatkowane uprzednio podatkiem PCC czy również wkłady własne spółki przekształconej ( i czy wkłady te podlegały uprzednio podatkowi PCC ). W odpowiedzi strona wskazała, że wkład do spółki przekształconej nie będzie wyższy od uprzednio wniesionych wkładów przez wspólników do spółki przekształcanej opodatkowanych podatkiem PCC. Strona uzupełniła wniosek, ale zrobiła to – zdaniem organu - w niewystarczający sposób i dlatego organ postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 14 g § 1 i § 3 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W ocenie organu w celu wydania prawidłowej interpretacji podatkowej ( pod względem formalnym ) należało uzupełnić niepełny opis przedstawionych zdarzeń przyszłych, tj. wyjaśnić istotną kwestię dotycząca określenia przedmiotu wkładów wspólników do spółki przekształconej. Tematem wniosku były bowiem podatkowe konsekwencje przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną, regulowanego przez art. 1 ust. 3 pkt. 3, art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f, art. 9 pkt. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona nie udzieliła informacji w powyższym zakresie i dlatego jej wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. W zażaleniu na postanowienie strona wniosła jego uchylenie i o wydanie żądnej we wniosku interpretacji. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 14 g § 1, 14 b § 1, 14 d, 121, 120 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez m. in. niezasadną odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku spełniającego wszystkie wymogi formalne. Zdaniem strony pytania dotyczące uzupełnienia wniosku były błędnie sformułowane i nie pozwalały na sformułowanie prawidłowej odpowiedzi. Strona dokonała wyczerpującej konkretyzacji zdarzenia przyszłego i oczekiwała dokonania przez organ jego oceny prawnopodatkowej. Postanowieniem z dnia [...]2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu wniosek i jego uzupełnienie nie dawały podstaw do wydania żądanej interpretacji indywidualnej. Wniosek nie spełniał wymogów z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze do WSA W Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Strona podniosła zarzut naruszenia art. 14 g § 1, 14 b § 1, 14 d, 121, 120 i 125 Ordynacji podatkowej poprzez m. in. niezasadną odmowę merytorycznego rozpatrzenia wniosku spełniającego wszystkie wymogi formalne. Zdaniem strony pytania dotyczące uzupełnienia wniosku były błędnie sformułowane i nie pozwalały na sformułowanie prawidłowej odpowiedzi. Strona dokonała wyczerpującej konkretyzacji zdarzenia przyszłego i oczekiwała dokonania przez organ jego oceny prawnopodatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych ( § 2 ). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ( § 3 ). W myśl art. 14 g § 1 ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. Jak podnosi się w doktrynie ( m. in. C. Kosikowski ) określony we wniosku stan faktyczny musi być przedstawiony w sposób wyczerpujący, muszą zostać podane wszystkie niezbędne elementy istotne do dokonania przez organ oceny prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Postępowanie "interpretacyjne" toczy się bowiem wyłącznie na stanie faktycznym zaprezentowanym przez wnioskodawcę ( C. Kosikowski, komentarz do art. 14 b Ordynacji podatkowej, lex 2015 ). Zdarzenie przyszłe musi być zatem zaprezentowane przez podatnika w sposób precyzyjny i jednoznaczny ( wyrok NSA z 10.03.2015, II FSK 103/13, lex nr 1666128 ). Organy nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego ( wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.10.2014 r., I SA/Go 549/14, lex nr 1587299 ). W niniejszej sprawie w dniu 11.03.2014 r. strona wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wniosek nie spełniał wymogów z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej i dlatego pismem z dnia 2.06.2014 r. wezwano stronę do jego uzupełnienie w terminie 7 dni. Strona miała podać, co będzie stanowiło wkład wspólników do spółki przekształconej – wyłącznie wkład komplementariusza i akcjonariusza opodatkowane uprzednio podatkiem PCC czy również wkłady własne spółki przekształconej ( i czy wkłady te podlegały uprzednio podatkowi PCC ). W odpowiedzi strona wskazała, że wkład do spółki przekształconej nie będzie wyższy od uprzednio wniesionych wkładów przez wspólników do spółki przekształcanej opodatkowanych podatkiem PCC. Strona uzupełniła wniosek, ale zrobiła to – zdaniem organu - w niewystarczający sposób i dlatego organ postanowieniem z dnia [...]2014 r. na podstawie art. 14 g § 1 i § 3 oraz art. 14 h Ordynacji podatkowej pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W ocenie organu w celu wydania prawidłowej interpretacji podatkowej ( pod względem formalnym ) należało uzupełnić niepełny opis przedstawionych zdarzeń przyszłych, tj. wyjaśnić istotną kwestię dotycząca określenia przedmiotu wkładów wspólników do spółki przekształconej. Tematem wniosku były bowiem podatkowe konsekwencje przekształcenia spółki komandytowo – akcyjnej w spółkę jawną, regulowanego przez art. 1 ust. 3 pkt. 3, art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 6 ust. 1 pkt. 8 lit. f, art. 9 pkt. 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona nie udzieliła informacji w powyższym zakresie i dlatego jej wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia. Z kolei zdaniem strony pytania dotyczące uzupełnienia wniosku były błędnie sformułowane i nie pozwalały na sformułowanie prawidłowej odpowiedzi. Strona dokonała wyczerpującej konkretyzacji zdarzenia przyszłego i oczekiwała dokonania przez organ jego oceny prawnopodatkowej. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że z uzasadnień postanowień obu instancji nie wynika w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i kategoryczny konieczność wezwania do uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie. Organ ograniczył się bowiem do przytoczenia przepisów ustawy PCC regulujących obowiązki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w momencie dokonywania przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną. Organ nie wyjaśnił w jakikolwiek sposób w uzasadnieniu postanowienia, dlaczego stan faktyczny przedstawiony we wniosku był niewystarczający i dlaczego należało wniosek uzupełnić we wskazanym zakresie. Rację ma zatem strona skarżąca stwierdzając, że organ nie wyjaśnił w żaden sposób dlaczego należało zastosować w sprawie tryb wskazany w art. 14 g § 1 w zw. z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej a także i to, że pytania formułowane przez organ mogły budzić wątpliwości co do meritum. Organ winien spytać wprost co będzie stanowiło wkład do spółki przekształcanej, w szczególności jakie mienie zostanie wniesione jako wkład, wyjaśniając przy tym konieczność udzielenia odpowiedzi na zapytanie. Wyjaśnić bowiem należało stronie, że aby dokonać oceny czy wartość wkładów wnoszonych do spółki przekształcanej jest w istocie taka sama jak pierwotna wartość wkładów w spółce przekształcanej , organ interpretacyjny musi dysponować informacjami , o udzielenie których wzywa. Nie czyniąc tego, organ tym samym pozbawił możliwości dokonania oceny zasadności uznania przez organ uzupełnienia wniosku w żądanym zakresie. Z tego względu zaskarżony akt nie podlegał w zasadzie możliwości kontroli jego legalności dokonywanej przez Sąd. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wobec tego w sposób wyczerpujący i precyzyjny wyjaśnić swoje stanowisko w kwestii tego, dlaczego uważa, że wniosek nie spełniał kryteriów z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej i dlaczego należało go uzupełnić we wskazanym zakresie. Zważyć należy, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.) przedstawiła, że dotychczasowy majątek zostanie "przeniesiony" do spółki przekształconej- będzie ona kontynuować działalność dotychczasową w oparciu o ten sam majątek, nie będzie na dzień przekształcenia nowych wspólników a dotychczasowi nie będą wnosić nowych udziałów lub składników majątkowych. W rezultacie wskutek przekształcenia majątek będzie ten sam. Skarżąca zaznaczyła, że wkłady wspólników przekształcanej spółki podlegały opodatkowaniem podatkiem PCC oraz podała, że wartość kapitałów własnych przekształcanej spółki (kapitału zakładowego, pozostałych kapitałów rezerwowych, niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, wyniku roku bieżącego) zostanie ujęta w księgach przekształconej spółki w tej samej wysokości a więc także nie ulegnie zmianie. Zadane zaś przez skarżącą pytania były oczywiste i zmierzały do uzyskania od organu informacji, czy będzie koniecznym zapłacenie podatku PCC w sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę jawną nic pod względem majątku się nie zmieni, zaś w sytuacji jego podwyższenia czy opodatkowaniu tym podatkiem podlegać będzie wyłącznie nadwyżka. W tej sytuacji wnioskująca o interpretację indywidualną miała prawo uznać, że zapytanie organu dotyczy wartości przedmiotu wkładu a nie jego rodzaju. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 14 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (t.j. Dz. U. 2013.490).