III SA/Po 146/13

Dnia 11 czerwca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P B na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... roku nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... r. Naczelnik Urzędu Celnego w P, określił wobec P B zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu N N z 2007 r. w wysokości 13.232 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego pojazdu nie złożono stosowanej deklaracji i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Według organu przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Organ I instancji wskazał na cechy pojazdu służące do przewozu osób : 2 rzędy siedzeń dla 5 osób, pasy bezpieczeństwa dla każdego siedzenia, elektryczne podnoszenie szyb. Cechy te świadczą w ocenie organu o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Jest to pojazd typu pick – up, ale maksymalna długość jego części ładunkowej ( 1511 mm ) jest mniejsza niż 50 % rozstawu osi ( 3200 mm ). Organ powołał się ponadto na WIT-y oraz orzeczenia sądów administracyjnych klasyfikujące pojazdy N N do kodu 8703. Organ uznał za datę powstania obowiązku podatkowego dzień 17.12.2007 r. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę wynikającą z dokumentu zakupu – rachunku. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła organowi naruszenie : - art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dyskryminację strony względem innych podatników dokonujących nabycia pojazdów w kraju i stosowanie wobec strony klasyfikacji opartej na odmiennym systemie - art. 80 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie przedmiotowego pojazdu za pojazd osobowy - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego - art. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji towaru i przypisanie mu błędnego kodu taryfy celnej - art. 121 i art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez przytoczenie w uzasadnieniu decyzji nieprawomocnych orzeczeń sądów oraz orzeczenia nie mającego związku ze sprawą. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... r. nr ... , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do danych zawartych w, [...] zgodnie z którymi samochód N z 2007 r. posiada szereg urządzeń typowych dla pojazdów osobowych ( m. in. ABS, zagłówki, airbag, elektryczne podnoszenie szyb, immobilizer, instalacja radiowa z głośnikami, pasy bezpieczeństwa, tapicerka materiałowa itd. ). Organ powołał się też na informację autoryzowanego dealera N zawartą w piśmie z 20.07.2012 r. Wskazał też, że jest to pojazd typu pick – up, ale maksymalna długość jego części ładunkowej ( 1511 mm ) jest mniejsza niż 50 % rozstawu osi ( 3200 mm ). W kwestii kryterium ładowności organ wskazał, że nie ma ono rozstrzygającego znaczenia dla kwestii klasyfikacji taryfowej pojazdu. Niezasadny był ponadto zarzut dotyczący nieuwzględnienia w pomiarze długości ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty. W skardze na powyższą decyzję P B wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, zarzucając : - błędne zastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703 - niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8704 - nienależyte uwzględnienie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego wraz z opiniami harmonizacyjnymi Komitetu HS - naruszenie art. 187, 121 i 124 Ordynacji podatkowej - błędną wykładnię Reguły I ORINS poprzez zakwalifikowanie pojazdu do nieprawidłowego kodu Taryfy celnej - naruszenie art. 189 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie oględzin w sprawie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony przede wszystkim do przewozu towarów i należy do pozycji 8704. Posiada on oddzielną skrzynię ładunkową i zestaw uch kotwiących. Jego wyposażenie jest wyposażeniem podstawowym dla pojazdów dostawczych ( brak regulacji elektrycznej siedzeń, lusterka sterowane ręcznie, manualna skrzynia biegów itd. ). Podniesiono też kwestię ładowności i stosunku masy towarów ( 565 kg ) do masy osób (350 kg ), uznając ją za istotne kryterium dotyczące klasyfikowania pojazdów typu pic kup. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem spornych stanowisk stron w rozpoznawanej sprawie, była kwestia zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. – znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu (cechy charakterystyczne, o których mowa w ww. wyjaśnieniach zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 2006 r.), na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i ewentualnego powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo uznały, że samochód marki N z 2007 r. należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z bezspornych ustaleń, poczynionych przez organy celne wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu pickup. Nie zostały też zakwestionowane przez skarżącego ustalenia dotyczące wyposażenia jakie posiadał przedmiotowy pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. O tym, że był on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Jednocześnie z danych technicznych pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi powierzchni do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu ładunków 1511 mm jest mniejszą niż 50% długości rozstawu osi 1600 mm (3200 mm: 2 = 1600 mm). Niewątpliwym jest zatem, w świetle powyższych regulacji, że pojazd ten należy zaliczyć do kodu CN 8703. Podkreślić należy, że w kodzie taryfy celnej CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się strona w skardze, z których wynika, że pojazd ten jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe, przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodów jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. Niezasadny okazał się również zarzut dotyczący pominięcia porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową spornego pojazdu. Nie ma bowiem racji strona skarżąca twierdząc, że rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdu ma kryterium ładowności. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Słusznie organy podatkowe wskazały, że opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie mogą też stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdu, w tym w szczególności cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu, nie mogła mieć więc znaczenia rozstrzygającego (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 260/12). W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. W konsekwencji nie są zasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze organy wykonały wszystkie konieczne i wystarczające zarazem czynności w celu wypełnienia ciążącego na nich obowiązku ustalenia stanu faktycznego i dokonania prawidłowej kwalifikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Także uzasadnienia decyzji odpowiadają zasadom ich sporządzenia przewidzianym przez Ordynację podatkową i przedstawiają w sposób pełny i przejrzysty stanowisko organu zawierając przy tym rzeczową argumentację. Okoliczność, że stanowisko to jest odmienne od prezentowanego przez stronę skarżącą nie może być jedyną przyczyną do uchylenia skarżonej i poprzedzającej ją decyzji. W tym stanie rzeczy, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku