III SA/Po 1470/14

Dnia 11 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].11.2010 r. nr [...] stwierdzającą wobec B. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...], powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określającą wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2007 r. w kwocie [...] zł, za podstawę opodatkowania przyjmując [...] kg gazu przy stawce podatku akcyzowego wynoszącej 695,00 zł/1000 kg. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na ustalenia dotyczące nieprawidłowości w obrocie gazem propan-butan, wykazane podczas kontroli przeprowadzonej w dniach od [...]2008 r. do [...]2008 r., a zawarte w materiale dowodowym zgromadzonym przez Prokuraturę Rejonową w W. w dochodzeniu prowadzonym w sprawie przeciwko B. T. Materiał dowodowy stanowią m.in. przesłane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. Ewidencje - "Zestawienie hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli", sporządzone na podstawie ewidencji prowadzonych przez kontrahentów podatnika, a także zeznania świadków. Z ustaleń tych wynika, że B. T. zmieniał przeznaczenie gazu bytowego propan – butan, zwolnionego z podatku akcyzowego, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Skarżący dokonywał tego na stacji sprzedaży gazu LPG w W. na ulicy [...], należącej do [...], poprzez przepompowywanie osobiście lub wydając pracownikom polecenia przepompowania gazu z butli [...] kg do zbiornika stacji za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia, umożliwiającego podłączenie jednocześnie [...] butli a następnie sprzedawał go jako gaz LPG. Ujawnione to zostało w trakcie procesu przepompowywania gazu z butli - w momencie pracy tego urządzenia, przez Komendę Powiatową policji w W. Zmiana przeznaczenia gazu w butlach [...] kg pozbawiała go zwolnienia od akcyzy na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Fakt przepompowywania gazu z butli, zwolnionego od podatku akcyzowego, a następnie jego sprzedaż ze zbiornika stanowi zmianę jego przeznaczenia, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. W związku zatem z powstaniem obowiązku podatkowego i niezłożeniem z tego tytułu deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc luty 2007 r., organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) za ten okres zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji B. T. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie; 2. § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędne zastosowanie, 3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższą decyzję, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy stwierdził, że niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, zgodnie z którymi, gaz z butli [...] kg przepompowywany był do zbiornika głównego wyłącznie w celach magazynowych, bowiem nie dysponował zbiornikiem magazynowym i używał w tym celu butli [...] kg. Wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. I pozostawały w sprzeczności z zeznaniami świadków, którzy wskazali, że przepompowywanie gazu z butli [...] kg następowało bezpośrednio po ich zakupie. Ponadto organ odwoławczy uznał, że używanie [...]-kilogramowych butli w celach magazynowych byłoby nieekonomiczne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a nade wszystko praktyka ta kolidowałaby z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych, co potwierdziła załączona do akt sprawy ekspertyza biegłego z zakresu pożarnictwa. Organ ten stwierdził nadto, że zarzut, iż w materiale dowodowym brak dokumentów, na których widniałby podpis skarżącego, jest niezrozumiały w sytuacji, gdy to podatnik decydował o zakupie na podstawie paragonów fiskalnych. Zdaniem organu II instancji, podatnik nie był zainteresowany dokumentowaniem transakcji dotyczących wyrobów, które następnie, po zmianie ich przeznaczenia, nielegalnie wprowadzał do obrotu. W związku z tym, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, ani zastosowanie metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uprawniony był do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, pozyskując zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli u kontrahentów strony i zmierzając w ten sposób do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony w kwestii ilości nieudokumentowanych transakcji, jak i w kwestii braku możliwości prowadzenia obrotu gazem na tak dużą skalę ze względu na ograniczone możliwości transportowe firmy [...], ponieważ pozostawały one w sprzeczności z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności z zeznaniami świadków. Brak było przy tym, zdaniem organu II instancji, podstaw do uwzględnienia wniosku o dodatkowe przesłuchania skarżącego i wskazanych przez niego świadków, ponieważ dotychczasowe zeznania świadków, także po konfrontacji ze skarżącym, były zbieżne i wystarczające dla dokonania ustaleń w sprawie. Przepompowując gaz strona zmieniła jego przeznaczenie kwalifikując go jako służący do napędu pojazdów, czym naruszyła § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 z późn. zm.) i utraciła uprawnienie do zwolnienia od podatku akcyzowego. Natomiast obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a za sprzedaż uważa się także zużycie wyrobów niezgodne z ich przeznaczeniem, jeśli zastosowano do nich zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. T. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 4 ust.1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie; 2. § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez ich błędne zastosowanie; 3. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] października 2012 r. B. T. podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia: 1) art. 15 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w zw. z § 1 i 2 oraz załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13.02.2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju poprzez naruszenie przepisów o właściwości, co jest objęte sankcją nieważności (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); 2) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie jako dowodu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika; 3) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, pomimo że nie wystąpiła przesłanka oszacowania podstawy opodatkowania, którą jest nieprawidłowość ksiąg – nierzetelność lub wadliwość; 4) art. 120, art. 172 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7, art. 47 i art. 51 Konstytucji RP poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie "zestawienia zakupu gazu w butlach" sporządzone przez pracowników organu podatkowego w celu monitorowania odbiorców gazu oraz w celach statystycznych, a więc materiałów niestanowiących dokumentacji, której obowiązek prowadzenia i uprawnienie do sporządzenia wynikałby z przepisów prawa; 5) art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, w szczególności dowodów z przesłuchania skarżącego i wskazanych przez niego świadków; 6) art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie sporządzenia uzasadnienia prawnego decyzji; 7) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozorowanie dwuinstancyjności postępowania, polegające na odniesieniu się przez organ drugiej instancji do zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu z jednoczesnym zaniechaniem poczynienia własnych ustaleń w sprawie i dokonania własnej oceny prawnej. Na rozprawie w dniu 2 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego, zarzucił też rażące naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., polegające na bezpodstawnym uznaniu skarżącego za podatnika podatku akcyzowego w niniejszej sprawie oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że uzasadnienie decyzji nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Pełnomocnik skarżącego podniósł w szczególności, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w realiach niniejszej sprawy jest zużycie gazu, tymczasem organ nie wskazał, na podstawie jakich okoliczności uznał, że skarżący zużył wyrób akcyzowy niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu samochodów. Organy podatkowe nie wyjaśniły czy w sprawie mamy do czynienia ze zużyciem niezgodnym z przeznaczeniem czy z niezaewidencjonowanym obrotem. Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę na fakt, że metoda inwentaryzacyjna zastosowana przez organ wykazała nieznaczne różnice między ilością zakupionego, a sprzedanego gazu. Dyrektor Izby Celnej w P. w piśmie z dnia [...] października 2012r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z dnia 23 października 2012 r. o sygn. akt III SA/Po 696/12 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określającą zobowiązanie podatkowe w tym podatku, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, a także orzekł o klauzuli ochrony tymczasowej i kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej: u.p.a. wynika, iż dla określenia właściwości miejscowej organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego istotne było w pierwszej kolejności miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Tymi czynnościami w sprawie była zmiana przeznaczenia gazu propan-butan w butlach, zwolnionego z podatku akcyzowego jako przeznaczonego na cele bytowe, na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych, od którego nie została odprowadzona akcyza, co skutkowało nieprawidłowym zużyciem tego gazu i opodatkowaniem go akcyzą. Sąd I instancji podkreślił, że podstawą faktyczną decyzji było ustalenie, że skarżący dokonywał zmiany przeznaczenia gazu propan-butan w butlach poprzez przepompowywanie tego gazu za pomocą wykonanego przez siebie urządzenia do zbiornika głównego stacji LPG, z którego następnie odbywała się sprzedaż gazu do napędu pojazdów samochodowych. Opisanych czynności skarżący dokonywał wyłącznie na należącej do niego stacji sprzedaży gazu LPG w W. na ulicy [...] (należącej do [...], przy ul. [...]). Sąd zwrócił uwagę, że w decyzji organu I instancji nie wskazano innego miejsca dokonywania czynności polegających na zmianie przeznaczenia gazu. Dyrektor Izby Celnej w P. także nie wykazał innego miejsca dokonywania czynności zmiany przeznaczenia gazu. W aktach sprawy nie było żadnego materiału dowodowego, z którego by wynikało, że te czynności były dokonywane również w innych miejscach działalności prowadzonej przez podatnika. W ocenie Sądu, właściwość miejscowa powinna być określona zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., czyli według miejsca wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, którym była stacja paliw skarżącego w W. Przyjęta przez organy właściwość Naczelnika Urzędu Celnego w K. była nieuzasadniona. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014 roku, sygn. akt I GSK 262/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że w sytuacji gdy czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane są na terenie właściwości miejscowej dwóch lub więcej organów podatkowych, dla osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej właściwość organu podatkowego ustala się według miejsca siedziby i adresu (art. 13 ust. 2 pkt 1), a dla osób fizycznych o właściwości organu decyduje miejsce ich zamieszkania (art. 13 ust. 2 pkt 2). W kontrolowanej sprawie dla określenia właściwości miejscowej organu w zakresie podatku akcyzowego znaczenie pierwszorzędne ma miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (miejsce sprzedaży wyrobów akcyzowych) czynnością tą nie była zmiana przeznaczenia gazu propan-butan w butlach zwolnionego od podatku akcyzowego jako przeznaczonego na cele bytowe, na podlegający temu podatkowi gaz przeznaczony do pojazdów samochodowych. Sama czynność zmiany przeznaczenia gazu jest dla kwestii określenia właściwości organu w podatku akcyzowym obojętna, bowiem decydujące znaczenie ma sprzedaż wyrobu akcyzowego, tutaj – gazu o zmienionym przeznaczeniu. Skarżący dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego (gazu LPG) na więcej niż jednej stacji paliw. Poza stacją paliw w W., pozostającą we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w P., skarżący sprzedawał gaz LPG na stacji w B., dla której właściwy jest Naczelnik Urzędu Celnego w K. I już tylko ten fakt dokonywania przez B. T. sprzedaży gazu LPG, który jest wyrobem akcyzowym, na dwóch stacjach, podlegających dwóm różnym organom podatkowym, miał decydujące znaczenie dla ustalenia właściwości organu zgodnie z regułą określoną w art. 13 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Pismem procesowym z dnia [...] października 2014 roku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przywołał okoliczności wskazujące na uchybienia procesowe postępowania podatkowego skutkujące naruszeniem art. 122, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na sprzeczne zeznania świadków: W. O. oraz J. S. (pracowników [...]) oraz A. G., K. Ł. i G. B. (pracowników [...]) w kwestii przewożenia butli z gazem samochodem ciężarowym [...] oraz [...] (koloru żółtego). Według skarżącego ten ostatni pojazd może zabrać jedynie [...] butli z gazem, a nie [...] jak to wynika z zeznań, przez co należało przeprowadzić konfrontację świadków bądź eksperyment procesowy, aby wyjaśnić kwestie częstotliwości transportu butli gazowych samochodem firmy [...] oraz [...] do firmy skarżącego [...], osób kierowców, wykorzystywanych samochodów oraz możliwości transportu określonej ilość [...] kilogramowych butli z gazem. Skarżący zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia przez świadków okoliczności związanych z odbiorem butli z gazem w imieniu firmy [...] i przyjmowaniem płatności od firmy [...] oraz od firmy [...]. Zwrócił uwagę na brak weryfikacji ewidencji prowadzonej przez pracowników Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego Urzędu Celnego w P., która ma jedynie charakter statystyczny i opiera się jedynie na podstawie danych przekazanych przez podmiot prowadzący rozlewnię gazu (nie weryfikowane dwustronnie o dane podane przez faktycznych odbiorców gazu), które pozostają sprzeczne z zeznaniami świadków pracowników firmy [...] oraz firmy [...]. Skarżący stwierdził, że nie dokonywał transakcji nabycia butli od firmy [...] z wyjątkiem nabycia około [...] butli na rzecz swoich córek. Wątpliwości, zdaniem skarżącego, budzą zbieżne zeznania świadków (pracowników [...]), w kwestii jednorazowego transportu do [...] butli gazem, złożone w dniu [...].09.2009 roku. W ocenie skarżącego należało ponownie przesłuchać świadków w celu ustalenia okoliczności związanych z rzekomym transportem butli z gazem do firmy podatnika pojazdami należącymi do firmy [...], tj. w szczególności częstotliwości transportów, wykorzystywanych samochodów firmy [...] oraz przeprowadzić eksperyment procesowy w celu ustalenia jaką ilość [...] kg butli z gazem jednorazowo mogły przewozić pojazdy, które posiadała firma [...] w 2007 roku. Wskazał na konieczność ustalenia czy z pokwitowań kasowych wynika kto, kiedy i za jakie butle zakupione na paragony dokonywał płatności i czy pokrywają się one co do daty, ilości i wartości z przedmiotowymi w sprawie paragonami. Jest to istotne skoro świadek K. Ł. zeznał, że przy sprzedaży wystawiane były dowody WZ., które również powinny być przeanalizowane. Za konieczne uznał przesłuchanie pracowników księgowości firmy [...] na okoliczność przyjmowania płatności gotówkowych za sprzedane butle. Według A. G. firma [...] kupowała [...] razy butle z gazem, które odbierali B. T. i jego pracownicy, a przynajmniej osoby podające się za takich pracowników) w celu ustalenia dokładnie kto i kiedy odbierał butle z gazem, ile razy był osobiście B. T. , a ile razy jego rzekomi pracownicy . Skarżący zaprzeczył, by dokonywał transakcji z firmą [...] i nabywał od niej butle z gazem w ilości przypisanej w decyzjach przez organy podatkowe i zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia konfrontacji świadków R. H. i S. L. z G. B. w celu ustalenia miejsca i ilości nabywanych butli z gazem. Zakwestionował też trafność ustalenia, że jego działalność pozwoliła na przerobienie [...] butli od lutego/marca do sierpnia 2007 roku (przy uwzględnieniu zeznań świadka R. H., że przepompowywanie miało miejsce raz w tygodniu i obejmowało jednorazowo [...] butli, co powala na przepompowywanie [...] butli). Ponadto dostawa butli z gazem od firmy [...] miała miejsce w styczniu/lutym 2007 roku i w październiku i listopadzie 2007 roku, w których to miesiącach podatnik nie miał już fizycznej możliwości przepompowywania gazu. Rzeczywiście przez cały rok wywożono butle z gazem z firmy [...], jednakże przy wyjeździe ze składu podatkowego podawano do ewidencji prowadzonej przez pracowników urzędu celnego niezgodne z prawdą dane podatnika jako odbiorcy tych butli. Podawanie do ewidencji prowadzonej przez pracowników urzędu celnego tych danych o wywozie butli z gazem aż do listopada 2007 roku było efektem braku wiedzy dotyczącej zdarzenia z [...] sierpnia 2007 roku (zajęcie "ośmiorniczki"). W ocenie skarżącego organy podatkowe zaniechały koniecznej analizy dokumentacji księgowej firmy [...] celem zbadania m.in., płatności w przypadku zakupu sprzedaży z gazem ze względu na sprzeczne zeznania świadków K. Ł. A. G. o wystawianiu dowodów WZ w przypadku sprzedaży na paragony. W tej kwestii poważne wątpliwości zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe na niekorzyść podatnika pomimo możliwości sprawdzenia dokumentacji księgowej rzekomego dostawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzenia obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 roku w związku z transakcjami zakupu gazu propan butan w butlach [...] kg. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. w [...] i [...] 2008 r. przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego B. T., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w S., w zakresie obrotu gazem propan-butan i stwierdził nieprawidłowości. Przeprowadzona kontrola zainicjowała postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] kwietnia 2012 r., którą to Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2010 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec B. T. od sprzedaży gazu o zmienionym przeznaczeniu, od którego nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Podatnik zmieniał przeznaczenie gazu w butlach propan-butan zwolnionego z podatku akcyzowego na gaz przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych (LPG) na własnej stacji sprzedaży gazu LPG w W. przy ul. [...], co zostało ujawnione przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w W., a akta dochodzenia w sprawie karnej organ włączył do materiału dowodowego tej sprawy. Obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sprawie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do przepisu przejściowego zawartego w art. 154 ust. 4 w sytuacjach, gdy obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życia ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, a więc przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie nie był gaz ujawniony w trakcie interwencji dokonanej przy ulicy [...] w W. w dniu [...] sierpnia 2007 r. Podstawą opodatkowania był gaz w butlach [...] kilogramowych w posiadanie którego wszedł skarżący, a w stosunku do którego nie wykazał on ani dalszej odsprzedaży, ani też zgodnego z przeznaczeniem wykorzystania na cele bytowe. Gaz płynny zużywany do celów innych niż do napędu pojazdów zwolniony został od akcyzy na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.). Gwarancją wykorzystania gazu na potrzeby bytowe miało być rozlanie substancji do butli w składzie podatkowym. Ponieważ obrót gazem w butlach nie podlegał nadzorowi i rygorom formalnym jak w przypadku innych wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w wyniku podjęcia przez podatnika zmiany przeznaczenia wyrobów. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uznania, iż zmiana przeznaczenia gazu miała miejsce wyłącznie na stacji paliw w W., w sytuacji gdy skarżący prowadzi działalność gospodarczą również na terenie innych miejscowości (między innymi w B. i G.). Zarówno pracownicy firmy [...], jak i rozlewni gazu potwierdzili, iż B. T. dokonywał zakupu gazu w butlach na skalę zdecydowanie odbiegającą od wysokości obrotu sugerowanego przez stronę. Księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie mogły stanowić dowodu w sprawie w sytuacji, gdy podstawowym przedmiotem opodatkowania był obrót dokonywany na podstawie paragonów fiskalnych, którego podatnik nie ewidencjonował w żadnej dokumentacji. W konsekwencji organ podatkowy uprawniony był na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej do oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Na podstawie zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli w rozlewniach [...] w P. oraz [...] w J., organy podatkowe zgodnie z treścią art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sposób zmierzający do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zarzuty podniesione w skardze przez B. T. nie znajdują uzasadnienia. Należy podkreślić, że w przeważającej mierze stanowią one powtórzenie argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na fakt, że kontrola przeprowadzona przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. w dniach od [...]2008 r. do [...]2008 r. nie wykazała istotnych różnic w rozliczeniu ilościowym zakupu i sprzedaży gazu propan-butan luzem, jak również gazu propan-butan w butlach, gdyż odnosiła się do obrotu zaewidencjonowanego przez podatnika, natomiast przedmiotem niniejszej sprawy jest w głównej mierze opodatkowanie nie zaewidencjonowanego obrotu gazem. Nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienie, że gaz przepompowywany był wyłącznie w celach magazynowych. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy [...] – R. H. i S. L. zeznali, iż urządzenie skonstruowane przez B. T. (tzw. "ośmironiczka") służyło do przepompowywania gazu z butli [...] kilogramowych na gaz propan-butan do dużego zbiornika LPG. Właściciel stacji paliw poinstruował pracowników co do sposobu podłączania butli do urządzenia za pomocą wężyków z zaworami. Świadkowie uczestniczący w procesie przepompowywania gazu lub dokonujący przepompowywania osobiście nie potwierdzili, iż [...] kilogramowe butle służyły do celów magazynowania gazu z opłaconą akcyzą. Natomiast R. H. stwierdził, że gaz z butli przepompowywany był do zbiornika głównego bezpośrednio po dokonaniu zakupu. Zasadne jest też stanowisko organów podatkowych, że używanie [...] kilogramowych butli w celach magazynowych kolidowałoby z przepisami prawa w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy przy magazynowaniu, napełnianiu i rozprowadzaniu gazów płynnych (przy obowiązującym zakazie napełniania butli na stacjach autogazu oraz przelewania gazu z cystern i zbiorników). Ustalenie stanu faktycznego skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym, jak i wysokością podstawy opodatkowania możliwe było w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zakończenie postępowań w zakresie innych zobowiązań podatkowych nie stanowiło natomiast przeszkody do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Nie było również konieczne potwierdzenie winy podatnika w innym postępowaniu sądowym. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej zeznania świadków w rozpoznawanej sprawie są spójne i potwierdzają, że B. T. dokonywał zakupu gazu w butlach na skalę zdecydowanie odbiegającą od wysokości obrotu sugerowanego przez tę stronę. Określenie podstawy opodatkowania umożliwiły materiały sporządzone przez pracowników nadzoru podatkowego wykonujących czynności kontrolne u dostawców gazu. Fragmentaryczne stwierdzenia świadków, przesłuchiwanych w sprawie, na jakie powołuje się strona skarżąca (również w pismach procesowych) należy natomiast traktować jako nie odzwierciedlające pełnego obrazu działalności prowadzonej przez B. T. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie mają obowiązku przeprowadzenia dowodu na żądanie strony w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz w przypadku, gdy okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. W rozpoznawanej sprawie organ mógł skorzystać z powyższego uprawnienia zważywszy, że zeznania B. T., W. O., A. G., J. S., R. H. i S. L. znajdują się w aktach sprawy. Do materiału dowodowego włączone zostały również protokoły konfrontacji B. T. z pracownikami stacji paliw w W. – R. H. i S. L. Zeznania pracowników rozlewni gazu są zbieżne w zakresie skali i organizacji dostaw towaru do [...]. Ponowne przesłuchanie świadków byłoby działaniem bezcelowym. Zestawienie hurtowych odbiorców gazu znajduje się w aktach sprawy, a strona na etapie postępowania podatkowego miała dostęp do materiału dowodowego. Nieuzasadnione pozostają zatem twierdzenia strony o zakupie butli z gazem z znacznej ilości jedynie na potrzeby własnej rodziny, co pozostaje dodatkowo w sprzeczności zarówno z dokumentami pozyskanymi z Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego w G. jak i z zeznaniami świadków. Zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego, sporządzone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego w celu monitorowania odbiorców gazu, nie mogą być pozbawione waloru dowodu w omawianej sprawie. Zestawienia te obejmują hurtowych odbiorców, którzy są identyfikowani w dokumentach poprzez nazwę prowadzonej działalności oraz NIP. Dokumenty te podlegają ocenie w toku postępowania. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do podważania ich wiarygodności szczególnie, że zestawienia hurtowych odbiorców gazu sporządzone zostały przed wszczęciem postępowania podatkowego wobec B. T. i włączone do akt sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego skarżący miał możliwość przedstawienia i udokumentowania okoliczności sprawy za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych. W szczególności dotyczy to ustaleń odnoszących się do transakcji z firmą [...] i [...], do kwestii ilości samochodów którymi przewożone były butle z gazem oraz do wyliczonej ilość butli, a także wskazanych pracowników, którzy odbierali butle z gazem oraz sposobu płatności. Do decyzji organów podatkowych należało jednak uwzględnienie określonych wniosków dowodowych (w zakresie przesłuchania świadków i przeprowadzenia eksperymentu procesowego) i uzasadnienie stanowiska odnośnie tych wniosków, których uwzględnienia odmówiono. Z tego obowiązku organy podatkowe wywiązały się w pełni a odmowa przeprowadzenia przez nie dowodów z ponownych zeznań świadków była uzasadniona. Nieuzasadnione pozostają również zarzuty podważające wartość dowodową zestawienia hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli. Pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego, wpis dokonany w zestawieniu hurtowych odbiorców gazu płynnego rozlanego do butli każdorazowo potwierdzali złożeniem podpisu. Ponadto, wiarygodność tych dokumentów potwierdzają zeznania świadków, którzy w sposób zbliżony określili częstotliwość i rozmiary transakcji zakupu gazu w butlach [...] kg, dokonywanych przez firmę [...]. Brak w materiale dowodowym dokumentów, na których widniałby podpis B. T., uzasadniać może fakt, że nie był on zainteresowany dokumentowaniem opisanych transakcji. Skarżący jako nabywca towaru, który po zmianie jego przeznaczenia nielegalnie wprowadzany był do obrotu, dokonywał wyboru formy dokumentowania transakcji. Potwierdziły to zeznania W. O., z których wynika , że kierowca z firmy [...] dokonywał zakupu butli z gazem na paragon, a nie na fakturę. Nieuprawniony jest również argument, iż podatnik nie był w stanie zakupić ponad [...] sztuk butli z gazem, gdyż posiadał samochód [...], którym mógł przewozić jedynie małe ilości butli. Jak wynika z zeznań świadków samochód zarejestrowany na B. T., nie był jedynym środkiem transportu wykorzystywanym w dostawach gazu. Transport organizowany i realizowany był zarówno przez nabywcę, jak i sprzedawców towaru o czym świadczy bezsporny fakt ładowania opróżnionych butli z gazem na samochód ciężarowy marki [...] w chwili ujawnienia procederu przepompowywania gazu. O zmianie przeznaczenia gazu poprzez przepompowywanie go z butli [...] kg do zbiornika LPG świadczą okoliczności przedstawione przez pracowników przedsiębiorstwa – R. H. i S. L. uczestniczących w ujawnionym procederze. Gaz z butli przepompowywany był do zbiornika głównego bezpośrednio po dokonaniu zakupu. Przy czym skarżący nie dysponował dokumentami potwierdzającymi sprzedaż zakupionego gazu w butlach w ilościach wynikających z zestawienia pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Nieuzasadniony jest też zarzut naruszenia art. 23§ 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy z poczynionych ustaleń wynika, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich zakupów gazu w butlach [...] kg i nie dokumentował prowadzonych z nim transakcji. W ocenie Sądu, w toku postępowania nie naruszono przepisów art. 122, art. 187§1 Ordynacji podatkowej, ani art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 4 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, jak również §15 ust. 1 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 20014 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez stronę skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski odmienne od argumentacji strony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.