III SA/Po 1472/13

Dnia 19 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Tomasz Świstak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi D. D., K. D., R. D. – następców prawnych T. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 25 listopada 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 roku o d d a l a s k a r g ę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2011 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), określił T. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od oleju opałowego za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2011 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec T. D. w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego należnego za miesiąc kwiecień 2006 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności kontrolowanej jednostki był obrót olejem opałowym, etyliną 95 oraz gazem LPG na Stacji Paliw w S., ul. [...]. Przedmiotem analizy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego było ilościowe rozliczenie obrotu olejem napędowym w roku 2006 i 2007, dokonane na podstawie przedłożonej dokumentacji, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości, oraz analiza obrotu olejem opałowym w aspekcie stosowania warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy w ramach takiego obrotu. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości niektórych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego składanych przez nabywców towaru, a w odniesieniu do jednej z transakcji z miesiąca kwietnia 2006 r. stwierdzono brak takiego oświadczenia. Nieprawidłowości dotyczyły między innymi firmy o nazwie "X" I. A., [...] S., ul. [...]. Organ ustalił, że pod numerem NIP oraz REGON, jakim posłużył się ten nabywca, występuje inny podmiot – E. I. "Y" z siedzibą w Z., a nadto analiza podpisów złożonych na oświadczeniach wykazała, że w większości przypadków widnieje podpis osoby o nazwisku M. Wezwanie do złożenia wyjaśnień skierowane do I. A. zostało zwrócone z adnotacją, jako nie podjęte w terminie. W toku postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił dodatkowo, na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w J., że firma X s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] maja 2002 r., I. A. była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od dnia [...] września 2000 r. do dnia [...] listopada 2000 r. Tak więc w ocenie organu podatkowego nabywca oleju opałowego, który posługiwał się pieczątką "X" I. A.w rzeczywistości podał nieprawdziwe dane i te fikcyjne dane uniemożliwiły identyfikację nabywcy, w tym uniemożliwiły ustalenie czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy I instancji uznał, że T. D., dokonując sprzedaży oleju opałowego w oparciu o fakturę nr [...], obejmującą sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów na rzecz "X" I. A., nie uzyskał oświadczenia, które było warunkiem do uzyskania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i tym samym sprzedaż taka stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki w wysokości 2.000 zł/ 1.000 litrów wyrobu. Odnosząc się natomiast do sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...], obejmującej sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów na rzecz A, organ stwierdził brak oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu wyrobu na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia jest traktowany na równi ze sprzedażą wyrobu na inne cele niż opałowe. Także zatem w tym przypadku, w ocenie organu, sprzedaż ta stanowiła czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki w wysokości 2.000 zł/ 1.000 litrów wyrobów. T. D. złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przyjęcie, że na odwołującym ciążył obowiązek podatkowy w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Nadto odwołujący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów procesowych, a więc art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia danych nabywcy oleju opałowego na podstawie faktury wystawionej na I. A. i przyjęcie, że dane podane w fakturze oraz w załączonym do niej oświadczeniu nie odzwierciedlają rzeczywistego nabywcy. Odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony T. D., świadka I. A. (E.) oraz z dokumentów: akt ewidencyjnych i rejestrowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta Z., Urzędu Statystycznego w Z. lub G. i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. na okoliczność dokonanych zgłoszeń oraz wpisów jako przedsiębiorcy i podatnika I. A. (E.). Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2011 r., wydaną na podstawie art. 122, art. 187, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a także na podstawie § 2 pkt 1, § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono nieprawidłowości w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz kontrahenta I. A. "X". Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że nabywcą oleju opałowego w badanym okresie nie była I. A. "X". Organ II instancji mając na względzie te ustalenia uznał, że dane dotyczące nabywcy oleju wskazane w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego nie odzwierciedlają faktycznego nabywcy. Podatnik nie uzyskał zatem oświadczeń, które są warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ II instancji za bezzasadny uznał przy tym wniosek strony o prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, wyjaśniając że obowiązkiem strony jest zebranie kompletnych i rzetelnych oświadczeń na dzień dokonanej transakcji. Nadto organ wskazał na podejmowane przez organ I instancji czynności sprawdzające, które nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. T. D. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił naruszenie przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, - art. 122 w zw. z art. 181 i art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niewyjaśnianie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a także nieuwzględnienie i pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów w postaci odpisów z ewidencji działalności gospodarczej dotyczących I. E. (przed zmianą nazwiska: A.) za okres od 1995 r. do 2011 r., załączonych przez skarżącego przy piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego, - art. 210 §1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie wybranych wyroków sądów administracyjnych, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej, - art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący dopuścił się naruszenia powyższego przepisu w zakresie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia i uznanie, że ewentualna wadliwość oświadczenia jest równoznaczna z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Miniasta Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i przyjęcie, iż skarżący dopuścił się naruszenia powyższych przepisów w zakresie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Skarżący wskazał, że pozyskał dowody w postaci danych z ewidencji działalności gospodarczej, z których wynika, że I. A. (obecnie E.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa owoców, warzyw i grzybów, która była wykonywana w miejscu dostawy oleju opałowego przez skarżącego. Zarzucił organowi podatkowemu poprzestanie w swoich ustaleniach na przyjęciu, że adnotacja na niepodjętej korespondencji skierowanej do I. A. wypełnia przesłanki wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przestawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, wobec uzyskanej od pełnomocnika procesowego skarżącego informacji o śmierci skarżącego. Pismem procesowym z dnia 4 lipca 2013 r. pełnomocnik procesowy ustanowiony przez następców prawnych zmarłego T. D. wniósł o podjęcie postępowania. Postanowieniem z dnia 29 października 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego określa warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany - w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, zawierającego imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Natomiast w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci obowiązku stosowania wyższej stawki akcyzy, a mianowicie takiej jaka została przewidziana dla oleju napędowego. Na gruncie kontrolowanej sprawy z sytuacją taką mamy do czynienia w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r., obejmującej sprzedaż oleju opałowego w ilości [...] litrów na rzecz A. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w kontrolowanej sprawie potwierdza, że skarżący nie uzyskał przedmiotowego oświadczenia. Wypada zresztą zauważyć, że skarżący nie kwestionował ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe. Sąd podziela także stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w powyższym § 4 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy zakwestionował prawidłowość oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego złożonego przez nabywcę o nazwie "X" I. A., dotyczącego nabycia przez ten podmiot oleju opałowego w ilości [...] litrów na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006 r. W toku postępowania organ ustalił, że pod numerem NIP oraz REGON, jakim posłużył się nabywca wyrobu, występuje inny podmiot. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w J. ustalono, że firma X s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] maja 2002 r. Z kolei I. A. była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od dnia [...] września 2000 r. do dnia [...] listopada 2000 r. Uzyskana informacja - jak wskazał organ - wyklucza, że nabywcą oleju opałowego w terminie wynikającym z przywołanej powyżej faktury był podmiot o nazwie "X" I. A.. Sąd pragnie przy tym podkreślić, że przedmiotowe oświadczenie nie zostało nawet podpisane przez I. A., bowiem widnieje na nim podpis o treści: "z up. M. U.". Jednocześnie brak jest upoważnienia do jego podpisania, które pochodziłoby od I. A. Zatem dane wykazane w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego oraz w wymienionej fakturze nie wskazują faktycznego nabywcy. Fikcyjne dane uniemożliwiają zaś identyfikację faktycznego nabywcy oleju, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Organy podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle takich ustaleń organy prawidłowo przyjęły, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 rozporządzenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie, ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, a więc nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy nabywca użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego, za nieuzasadniony Sąd uznał także zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wbrew zarzutom strony skarżącej organ podatkowy po ustaleniu, że dane dotyczące nabywcy oleju wskazane w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego oraz w fakturze nie wskazują faktycznego nabywcy, prowadził postępowanie wyjaśniające, m.in. wzywając I. A. do złożenia wyjaśnień, czy zwracając się o informację do Urzędu Gminy w J. Nie budzi wątpliwości, że dysponując materiałem zgromadzonym w sprawie, organ podatkowy nie był w stanie ustalić rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.