III SA/Po 1475/13

Dnia 17 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sad. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi DD na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2006 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...].09.2011r. wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) określił T. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe "X" T. D. w M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od oleju opałowego za miesiąc lipiec 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...].02.2011r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec T. D. w sprawie podatku akcyzowego od oleju opałowego należnego za miesiąc lipiec 2006r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotem działalności kontrolowanej jednostki był obrót olejem opałowym, etyliną 95 oraz gazem LPG na Stacji Paliw w S., ul. [...]. .Przedmiotem analizy w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego było ilościowe rozliczenie obrotu olejem napędowym w roku 2006 i 2007, dokonane na podstawie przedłożonej dokumentacji, gdzie nie stwierdzono nieprawidłowości oraz analiza obrotu olejem opałowym w aspekcie stosowania warunków uprawniających do stosowania obniżonej stawki akcyzy w ramach takiego obrotu. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości niektórych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego składanych przez nabywców towaru. Nieprawidłowości dotyczyły m.in. firmy o nazwie " Y" I. A., [...] S. ul. [...].Organ ustalił, że pod numerem NIP i REGON, jakim posłużył się nabywca wyrobu, występuje inny podmiot – E. I. "Z" z siedzibą Z. G. Wezwanie do złożenia wyjaśnień skierowane do I. A. zostało zwrócone z adnotacją, jako nie podjęte w terminie. W toku postępowania podatkowego, organ I instancji dodatkowo ustalił na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w J., że firma "Y" s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] maja 2002 r. I. A. była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od [...].09.2000 r. do [...].11.2000r. Tak więc w ocenie organu podatkowego nabywca oleju opałowego, który posługiwał się pieczątką "Y" I. A. w rzeczywistości podał nieprawdziwe dane i te fikcyjne dane uniemożliwiły identyfikację nabywcy , w tym uniemożliwiły ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W związku z tymi ustaleniami, organ podatkowy I instancji uznał, że T. D., dokonując sprzedaży oleju opałowego w oparciu o fakturę nr [...], obejmującą sprzedaż oleju opałowego w ilości 3.000 litrów, na rzecz "Y" I. A. i fakturę nr [...] obejmującą sprzedaż oleju opałowego w ilości 3 000 litrów na rzecz "Y" I. A., nie uzyskał oświadczenia, które było warunkiem do uzyskania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego i tym samym sprzedaż taka stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, według stawki w wysokości 2.000 zł/ 1.000 litrów wyrobu. T. D. złożył odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 64 oraz art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym i przyjęcie, że na odwołującym ciążył obowiązek podatkowy w wysokości wskazanej w zaskarżonej decyzji. Nadto odwołujący zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów procesowych: art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia danych nabywcy oleju opałowego na podstawie faktur wystawionych na I. A. i przyjęcie, że dane podane w fakturze oraz w załączonym do niej oświadczeniu nie odzwierciedlają rzeczywistego nabywcy. Odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony T. D., świadka I. A. (E.) oraz z dokumentów: akt ewidencyjnych i rejestrowych prowadzonych przez Prezydenta Miasta Z. G., Urzędu Statystycznego w Z. G. lub G. i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. na okoliczność dokonanych zgłoszeń oraz wpisów jako przedsiębiorcy i podatnika I. A. (E.). Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...].11.2011 r. wydaną na podstawie art. 122, art.187, art. 191, art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 4, art. 11 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) § 2 pkt 1,§ 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004 r. ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przedmiotowej sprawie stwierdzono nieprawidłowości w przypadku sprzedaży oleju opałowego na rzecz kontrahenta I. A. "Y". Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że nabywcą oleju opałowego w badanym okresie nie była I. A. "Y". Z informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w J., wynika że firma "Y" s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] maja 2002 r. I. A. była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od [...].09.2000 r. do [...].11.2000r. Organ uznał zatem, że dane dotyczące nabywcy oleju wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie odzwierciedlają faktycznego nabywcy. Podatnik nie zebrał zatem oświadczeń, które są warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ za bezzasadny uznał wniosek strony o prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, wyjaśniając, że obowiązkiem strony jest zebranie kompletnych i rzetelnych oświadczeń na dzień dokonanej transakcji. Nadto organ wskazał, na podejmowane przez organ I instancji czynności sprawdzające, które nie pozwoliły na ustalenie rzeczywistego nabywcy oleju opałowego. T. D. wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez organ I instancji, zarzucił naruszenie przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego , w tym; - art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, - art. 122 w zw. z art.. 181 i art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niewyjaśnianie wszystkich okoliczności istotnych w sprawie, a także nieuwzględnienie i pominięcie przy wydaniu decyzji dowodów w postaci odpisów z ewidencji działalności gospodarczej dotyczących I. E. (przed zmianą nazwiska: A.) za okres od 1995-2011r. załączonych przez skarżącego przy piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego, - art. 210 §1 pkt 6, w zw. z art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, a także przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie wybranych wyroków sądów administracyjnych, - art. 121§ 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady pogłębiania zaufania do organów administracji celnej, - art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżący dopuścił się naruszenia w/w przepisu w zakresie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia i uznanie, że ewentualna wadliwość oświadczenia jest równoznaczna z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym, - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Miniasta Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i przyjęcie, iż skarżący dopuścił się naruszenia w/w przepisu w zakresie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego , iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Skarżący wskazał, że pozyskał dowody w postaci danych z ewidencji działalności gospodarczej z których wynika, że I. A. (obecnie E.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa owoców, warzyw i grzybów , która była wykonywana w miejscu dostawy oleju opałowego przez skarżącego. Zarzucił organowi podatkowemu poprzestanie w swoich ustaleniach na przyjęciu, że adnotacja na niepodjętej korespondencji skierowanej do I. A. wypełnia przesłanki wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przestawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 14 czerwca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, wobec uzyskanej od pełnomocnika procesowego skarżącego informacji o śmierci skarżącego. Pismem procesowym z dnia 4.07.2013 r. nowy ustanowiony przez następców prawnych zmarłego T. D. pełnomocnik procesowy wniósł o podjęcie postępowania. Postanowieniem z dnia 29 października 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 65 ust. 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r – o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004, Nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Z kolei § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) określa warunki, jakie musi spełnić podatnik sprzedający olej opałowy by móc skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, załączonego do paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, zawierającego imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, ilość nabywanego oleju, ilość posiadanych urządzeń grzewczych i ich lokalizację, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy W przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnik zobowiązany jest do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Brak złożenia oświadczeń przez nabywców, wywołuje skutek w postaci braku możliwości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Sąd podziela stanowisko organu, zgodnie z którym analogicznie należy traktować sytuację, w której oświadczenia złożone przez nabywców są dotknięte brakami formalnymi wskazanymi w ww. § 4 rozporządzenia. Zatem również w tym przypadku sprzedawca oleju nie uzyska prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. W przedmiotowej sprawie na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej organ podatkowy zakwestionował prawidłowość oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez nabywcę o nazwie "Y" I. A., dotyczących nabycia przez ww. podmiot oleju opałowego w ilości 3000 litrów na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. oraz w ilości 3000 litrów na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2006 r. W toku postępowania organ ustalił, że pod numerem NIP i REGON, jakim posłużył się nabywca wyrobu, występuje inny podmiot. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w J. ustalono, ż firma "Y" s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem [...] maja 2002 r. I. A. była wspólnikiem w tej spółce i prowadziła w niej działalność od [...].09.2000 r. do [...].11.2000 r. Uzyskana informacja, jak wskazał organ wyklucza, że nabywcą oleju opałowego w terminach wynikających z ww. faktur był podmiot o nazwie "Y" I. A. Zatem dane wykazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego oraz w wymienionych fakturach nie wskazują faktycznego nabywcy. Fikcyjne dane uniemożliwiają zaś identyfikację faktycznego nabywcy oleju, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych nie budzą wątpliwości. Organy podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W świetle takich ustaleń, organy prawidłowo przyjęły, że podatnik nie spełnił wymagań przewidzianych w § 4 rozporządzenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie,: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków dotyczących uzyskania prawidłowych oświadczeń, które winny być przy tym prawidłowe formalnie ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli. Tylko prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych na podstawie danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. nastąpiło użycie oleju zgodnie z jego przeznaczeniem. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest równoznaczne z przejęciem przez sprzedawcę obowiązku szczegółowo unormowanego w ww. § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma uzyskać odpowiednie oświadczenie od nabywcy oraz zapewnić, żeby to oświadczenie było prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. Brak oświadczenia pozwalającego na identyfikację rzeczywistego nabywcy i brak możliwości sprawdzania, czy nabywca użył zakupiony olej zgodnie z przeznaczeniem, obciąża sprzedawcę w tym sensie, że nie jest on w stanie wykazać, że sprzedał olej celem użycia go na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym, dotyczącej użycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W świetle powyższego, za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organ podatkowy, po ustaleniu, że dane dotyczące nabywcy oleju wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego oraz w fakturach nie wskazują faktycznego nabywcy, prowadził postępowanie wyjaśniające, m.in. wzywając I. A. do złożenia wyjaśnień, czy zwracając się o informację do Urzędu Gminy w J. Nie budzi wątpliwości, że dysponując materiałem zgromadzonym w sprawie, organ podatkowy nie był w stanie ustalić rzeczywistego nabywcy oleju opałowego, a tym samym ustalić, czy olej opałowy został wykorzystany na cele opałowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej również uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało skonstruowane w sposób odpowiadający treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z zm.) oddalił skargę.