III SA/Po 1477/14

Dnia 14 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi JL na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Op.), w zw. z art.3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2014 r., określającej JL, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B z siedzibą w S., zwanej dalej skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5, rok produkcji 2006, poj. silnika 2993 cm3, utrzymał w mocy skarżoną decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zgodnie z rachunkiem, skarżąca zakupiła przedmiotowy pojazd dnia [...] listopada 2009 r. w Niemczech. Następnie w dniu [...] listopada 2009 r. zarejestrowała pojazd na terenie Niemiec, wystawiła oświadczenie wprowadzającego pojazd i w dniu [...] grudnia 2009 r. zbyła prawo własności pojazdu, co potwierdza faktura VAT-marża. Skarżąca nie złożyła w Urzędzie Celnym w P. deklaracji uproszczonej AKC-U oraz nie uiściła należnej akcyzy, zatem postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. Decyzją z dnia [...] lipca 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości [...] zł, wskazując w uzasadnieniu, że pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. zwrócił się do Generalnego Importera marki BMW – spółki z o.o. BMW Vetriebs GmbH o podanie danych technicznych przedmiotowego pojazdu w momencie opuszczenia fabryki. W odpowiedzi BMW Group Polska w Warszawie poinformował, że samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej jako samochód osobowy (terenowy) kategorii M1G oraz posiadał 5 miejsc siedzących, w dwóch rzędach wraz z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczbą drzwi 4, rodzajem nadwozia – sedan, całkowicie przeszklonym oraz bez przegrody. Ponadto organ ustalił cechy pojazdu na podstawie wyceny w programie EurotaxGlass’s – standardowe wyposażenie kojarzone z pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób – nadwozie typu kombi, 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, klimatyzację automatyczną, elektrycznie podnoszone szyby z przodu i tyłu oraz schowki w drzwiach – przód i tył. W niemieckich dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu wskazano, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym skrzynia zamknięta oraz podano nr homologacji – samochód osobowy terenowy kategorii M1G. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] listopada 2009 r. wskazano, że samochód posiadał 2 miejsca siedzące, rodzaj pojazdu to samochód ciężarowy, podrodzaj VAN, typ SUV. Organ odniósł się do znaczenia SUV stwierdzając, iż jest to rodzaj pojazdu łączący cechy luksusowego samochodu osobowego oraz terenowego, od którego różni się przede wszystkim zapewnianiem wysokiego komfortu podróżowania. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] grudnia 2012 r. diagnosta wśród zmian dokonanych w pojeździe wskazał zdemontowanie przegrody za przednimi siedzeniami, zamontowanie tylnej kanapy oraz ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części ładunkowej, ilość miejsc siedzących – 5. Do zaświadczenia załączono oświadczenie z dnia [...] grudnia 2012 r. przedsiębiorcy prowadzącego warsztat samochodowy, który dokonał zmian – montażu drugiego rzędu foteli wraz z pasami bezpieczeństwa oraz montażu przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W ocenie organu cechy te świadczą o kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wprawdzie na terytorium Niemiec skarżąca zarejestrowała pojazd jako samochód ciężarowy, jednak kwalifikacja samochodów jako ciężarowych w dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym, jako odmiennych od przepisów podatkowych, nie ma znaczenia. Pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej; nie posiadał on cech pojazdów kwalifikowanych w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Organ przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego [...] listopada 2009 r. – datę wydania pierwszego na terytorium kraju zaświadczenia o przeprowadzeniu badaniu technicznym pojazdu. Wysokość podatku określono, po porównaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki BMW X5 3,0 z kwotą z faktury ([...] EUR), przyjmując kwotę z rachunku z dnia [...] listopada 2009 r. - [...], kurs EUR z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz stawkę podatku 18,6%. W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zarzuciła jej naruszenie: – art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez brak przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego w sprawie w celu dokładnego wyjaśnienia jej stanu faktycznego – art. 122 Op. poprzez dokonanie klasyfikacji pojazdu według stanu odpowiadającemu dniowi produkcji samochodu, pomijając konieczność wyjaśnienia i wzięcia pod wzgląd stanu, w jakim znajdował się pojazd w momencie powstania rzekomego obowiązku podatkowego, tj. w chwili przekroczenia granicy – art. 123 § 1 Op. poprzez uniemożliwienie stronie pełnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w wykorzystaniu w materiale dowodowym w aktach sprawy dokumentów sporządzonych w języku angielskim i niemieckim, bez ich tłumaczenia na język polski, co wobec braku znajomości ww. języków przez odwołującą stronę uniemożliwia jej w praktyce wypowiedzenie się co do całokształtu materiału dowodowego w sprawie; a ponadto: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności błędną wykładnię pojęcia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przedmiotowego przepisu i uznaniem, że podatnik podlega obowiązkowi wynikającemu z art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.a. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ zignorował dowody w sprawie, w tym zaświadczenia od zagranicznych i krajowych organów rejestrowych oraz stacji kontroli pojazdów potwierdzających, że samochód miał charakter ciężarowy, ograniczając się do pisma importera. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność przeznaczenia samochodu, w tym potwierdzającego w sposób jednoznaczny osobowe przeznaczenie pojazdu na dzień przekroczenie granicy niemiecki-polskiej i brak jest w decyzji odniesień do takich braków. Skarżąca dowiadywała się ustnie w Wydziale Komunikacji i urzędzie celnym, czy takie działania będą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i uzyskała jednoznaczne zaprzeczenie – dochowała zatem należytej staranności. Nadto, dokumenty w obcych językach, nieznane w wystarczającym stopniu skarżącej, winny być przetłumaczone. Ponadto organ nie wykazał przeznaczenia pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, w tym m.in. poprzez określenie stosunku przestrzeni przeznaczonej do przewozu osób a przestrzeni wyznaczonej na przewóz towarów. W ocenie skarżącej pojazd w momencie powstania obowiązku podatkowego nie spełniał kryteriów samochodu osobowego. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r. w trybie art. 200 § 1 Op. podtrzymała stanowisko zawarte w odwołaniu. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji CN 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, bowiem może on być wykorzystywany do przewożenia towarów, czego potwierdzeniem są samochody osobowo-towarowe – kombi. Należy również dokonać rozróżnienia pojęć przeznaczenia oraz wykorzystywania, przyjmując za przeznaczenie ogólny wygląd pojazdów i ogół cech nadający im zasadnicze przeznaczenie. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdziła obecność w pojeździe oryginalnych fabrycznych punktów kotwienia siedzeń dla 5 osób oraz pasów bezpieczeństwa, wytworzonych przez producenta pojazdu na etapie produkcji, natomiast o dostępności miejsca siedzącego w pojeździe decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji nie poprzestał na odpowiedzi importera, ignorując dokumenty od zagranicznych i krajowych organów rejestrujących oraz zaświadczenia z badania technicznego pojazdu, lecz odniósł się do nich w decyzji. Organ nie uznał ich jednak za istotne dowody na gruncie klasyfikacji pojazdu do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej ze względu na autonomię przepisów określających zasady klasyfikacji taryfowej i określających parametry techniczne warunkujące dopuszczenie pojazdu do ruchu. Z danych uzyskanych od dealera, jak i z homologacji wskazanej w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, wynikało, iż pojazd był samochodem osobowym. Organ nie kwestionuje przystosowania pojazdu do potrzeb właściciela, co jednak miało charakter krótkotrwały, odwracalny i nie spowodowało zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób. Przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy i tak powinien być klasyfikowany, wobec czego niezasadny był zarzut przesłuchania aktualnego właściciela, wykorzystującego pojazd do działalności związanej z budownictwem. O przyjęciu przez organ, że sporny pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów świadczą w szczególności jego cechy jak wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca + pasażer) i trzyosobowa kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, całkowicie przeszklone nadwozie. Odnośnie zarzutu skarżącej o uzyskaniu błędnej informacji, organ stwierdził, że organy podatkowe zobowiązane są do udzielania wyjaśnień i informacji jedynie w przedmiocie toczącego się postępowania podatkowego, co wyklucza pełnienie przez te organy roli doradztwa podatkowego czy prawnego. Podatnik mógł się zwrócić pisemnie o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, czego jednak nie uczynił. W zakresie kryterium ładowności organ wskazał, że reguła ta dotyczyła pojazdów o podwójnej kabinie (typu pickup) i została w listopadzie 2001 r. zastąpiona kryterium cech projektowych pojazdu. W zakresie zarzutów dotyczących postępowania organu I instancji, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający, to strona nie skorzystała z prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu, m.in. nie odpowiadając na wezwanie organu I instancji. Niezrozumiały jest ponadto zarzut nieznajomości treści rachunku potwierdzającego dokonanie przez skarżącą transakcji, przedstawionego na wezwanie organu, bowiem nawet przyjmując, że strona nie znała jego treści – miała nieograniczoną możliwość jego tłumaczenia, a zarzut braku tłumaczenia czyni dopiero na etapie odwoławczym, nie składając uprzednio żadnych wniosków w tym zakresie. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w całości oraz decyzji ją poprzedzającej oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na brak podstawy prawnej do wymierzenia zobowiązania podatkowego skarżącej w niniejszej sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez brak przeprowadzenia pełnego i rzetelnego postępowania dowodowego w sprawie, przejawiający się w oparciu rozstrzygnięcia na niepełnym i wadliwym materiale dowodowym, w szczególności: a. nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin pojazdu, b. oparcie decyzji o pismo z dnia [...] maja 2014 r. dotyczące homologacji pojazdu podpisane przez osobę niemającą odpowiedniego umocowania do reprezentowania generalnego importera pojazdów marki BMW, c. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony lub aktualnego właściciela pojazdu, d. nieprzeprowadzenie innych możliwych dowodów w sprawie, w szczególności powołanych w treści skargi, które pozwoliłyby na pełne wyjaśnienie sprawy, – art. 123 § 1 Op. poprzez uniemożliwienie stronie pełnego udziału w postępowaniu, przejawiające się w wykorzystaniu w materiale dowodowym w aktach sprawy dokumentów sporządzonych w języku angielskim i niemieckim, bez ich tłumaczenia na język polski, co wobec braku znajomości ww. języków przez odwołującą stronę uniemożliwia jej w praktyce wypowiedzenie się co do całokształtu materiału dowodowego w sprawie; a ponadto: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, a w szczególności błędną wykładnię pojęcia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przedmiotowego przepisu i uznaniem, że podatnik podlega obowiązkowi wynikającemu z art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.a. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż głównym i podstawowym elementem postępowania dowodowego powinno być dokonanie oględzin pojazdu, co nie zostało dokonane przez żaden organ celny, bowiem pozyskane dowody pośrednie nie dają jednoznacznego obrazu na rzeczywisty charakter pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z zaświadczenia krajowych i zagranicznych organów rejestrowych oraz stacji kontroli pojazdów pozyskanych w sprawie wynika, że pojazd miał charakter ciężarowy. Ze względu na fakt, że pismo z dnia [...] maja 2014 r. zostało podpisane przez osobę nieupoważnioną do występowania w imieniu spółki, nie można go uznawać za odpowiedź uzyskaną od generalnego importera pojazdów marki BMW i dokument w takiej formule w ogóle nie powinien zostać uznany przez organy celne za dowód w przedmiotowym postępowaniu. Organy nie przeprowadziły również żadnego dowodu na okoliczność przeznaczenia pojazdu, jak np. przesłuchanie strony czy innych osób w sprawie, wystąpienie do niemieckiego podmiotu z wnioskiem o doręczenie dokumentów z badań technicznych TUV. Organ II instancji pominął dokument z CEIDG potwierdzający prowadzenie przez nabywcę pojazdu działalności gospodarczej związanej z budownictwem. Organ, w ocenie skarżącej, działał w pośpiechu i niedokładnie, zapewne w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia. Organy nie przetłumaczyły również dokumentów przy okazji włączania ich do materiału dowodowego, naruszając tym samym prawo strony do czynnego udziału w sprawie. W opinii skarżącej, pouczonej przez pełnomocnika w toku sprawy, że ustna informacja uzyskana w 2009 r. nie ma mocy wiążącej w postępowaniu, ma duże znaczenie dla sprawy, ponieważ wskazuje na jej dążenie do działania zgodnie z prawem i należytą starannością. Odnosząc się do wskazanego przez organ odwoławczy orzecznictwa, pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż polski porządek prawny nie zna instytucji precedensu. W zakresie naruszeń prawa materialnego, skarżąca podniosła, że organ powinien wykazać kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób w momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ powinien ustalić w pierwszej kolejności zasadnicze przeznaczenie pojazdu, by następnie uwzględnić kryteria zawarte w notach wyjaśniających, które stanowią jedynie wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowywania towarów do poszczególnych CN. Właściwości mechaniczne pojazdu ustalone na dzień produkcji ani model ustalony w oparciu o fabryczne przeznaczenie pojazdu nie powinny mieć znaczenia, gdyż nie odpowiadają właściwemu stanowi faktycznemu i nie mieszczą się w odpowiednich ramach czasowych, tj. w chwili powstania obowiązku podatkowego. W dalszej części skarżąca przytoczyła orzecznictwo wskazywane już w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ wskazał ponadto, że czym innym jest nieuznanie dokumentu za dowód w sprawie, a czym innym nieuwzględnienie w procesie orzekania. Obowiązek poszukiwania dowodów korzystnych dla strony nie ciąży wyłącznie na organie, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Organ podkreślił, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno być aktualne na dzień przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, co ocenia się natomiast na podstawie cech obiektywnych produktu. Skarżąca, nie kwestionując treści pisma z dnia [...] maja 2014 r., ograniczyła się do kwestionowania osoby udzielającej odpowiedzi, nie przedstawiając jednak żadnego dowodu przeczącego danym istotnym dla sprawy, wygenerowanym w oparciu o funkcjonujący w spółce system baz danych producenta – brak zatem było podstaw do odrzucenia pisma jako dowodu w sprawie. W zakresie tłumaczenia dokumentów strona miała nieograniczoną możliwość przetłumaczenia dokumentu potwierdzającego dokonanie przez nią transakcji związanej z zakupem spornego pojazdu, natomiast załącznik do udzielonej przez dealera marki odpowiedzi przekazany w języku angielskim zawierał parametry techniczne bez znaczenia dla sprawy. Pełnomocnik skarżącej jest również niekonsekwentny w odniesieniu do zarzutu przywoływania orzecznictwa, bowiem sam przytacza wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona przez Sąd ocena zgodności z prawem podjętych w sprawie rozstrzygnięć wykazała bowiem, iż nie naruszają one przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego w taki sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na jej wynik. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki BMW X5 o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe, i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższą regulację organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, opis zmian dokonanych w pojeździe oraz oświadczenie generalnego importera samochodów marki BMW zawarte w piśmie z dnia [...] maja 2014 r., a także ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd posiada jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie, 5 miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w punktach fabrycznych mocowań, 5 drzwi oraz elementy wnętrza charakterystyczne dla części pojazdu przeznaczonej dla pasażerów. Z opisu przeprowadzonych zmian wynika, iż zamontowano tylny rząd siedzeń i zdemontowano przegrodę. Organ I instancji zasadnie dokonał oceny pojazdu korzystając z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Na podstawie powyższych materiałów stwierdzono, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Słusznie organy uznały, że charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądza o tym, iż sporny samochodów jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Zasadnie przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą w szczególności następujące cechy: wyposażenie w 2 rzędy siedzeń (2 fotele z przodu pojazdu i trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, całkowicie przeszklone nadwozie. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie generalnego importera marki BMW, który w piśmie z dnia [...] maja 2014 r. potwierdził, iż samochód marki BMW X5 został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1G, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego (terenowego). W ocenie Sądu zasadnie organy obu instancji uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i niestały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Trafnie stwierdziły, że fakt zamontowania przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, czy też inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Czasowe zamontowanie przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej i wymontowanie kanapy tylnej, nie uczyniło z niego pojazdu przeznaczonego wyłącznie do przewozu towarów (ciężarowego), tym bardziej, że konstrukcja samochodu, nie została zmieniona, zaś same zmiany były krótkotrwałe i niestałe, gdyż do zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy do rejestracji pojazdu doszło poprzez doposażenie pojazdu w tylną kanapę wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w fabrycznych punktach kotwienia. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Op. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Należy również uznać za niesłuszny zarzut strony dotyczący nieprzetłumaczenia dokumentów, bowiem jak wynika z akt sprawy, skarżąca sama dokonała rejestracji pojazdu na terenie Niemiec, co wymaga odpowiedniej znajomości języka. Powoływanie się na późniejszym etapie postępowania na jego nieznajomość jest niezrozumiałe; gdyby nawet jednak uznać, iż skarżąca nie znała języka – jak słusznie zauważyły organy, miała nieograniczone możliwości do przetłumaczenia dokumentów we własnym zakresie. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 122, art. 123, art. 180 § 1 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Tym samym skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.