III SA/Po 148/14

Dnia 26 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia ... listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 roku do października 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy P. z dnia ... lipca 2013 roku nr ..., 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Burmistrz Miasta i Gminy .... decyzją z dnia ... lipca 2013 r., nr ...,wydaną na podstawie art. 115 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-4, art. 109 § 2 pkt 1, art. 207, art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), orzekł o odpowiedzialności X z siedzibą w ..., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do października 2011 r. w kwocie ... zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ... zł, kosztami upomnień w kwocie ... zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie .... zł. Organ stwierdził w sentencji decyzji, że termin płatności wynosi czternaście dni od dnia doręczenia tego rozstrzygnięcia oraz że odpowiedzialność orzeczona tą decyzją jest odpowiedzialnością solidarną z W. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) zwanej dalej: u.p.o.l. oraz art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 2 i 3, art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że postanowieniem z dnia 6 września 2012 r. wszczęto postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości w podatku od nieruchomości dotyczące X z siedzibą w ... za lata 2007-2011 wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że X odpowiada wraz ze swoim wspólnikiem W za zaległości podatkowe wskazanej spółki jawnej w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do października 2011 r. Z uwagi na przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości z 2007 r. Przy obliczeniu odsetek uwzględniono art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Wyliczenie kwot zaległości zostało dokonane w oparciu o złożone uprzednio przez spółkę deklaracje na podatek od nieruchomości za lata 2008-2011. Organ wskazał na wysokość podstawy opodatkowania i stawki podatkowej służące do obliczenia zobowiązań podatkowych w poszczególnych okresach. Organ podatkowy wyjaśnił, że kwota upomnień została ustalona na podstawie upomnień doręczonych podatnikowi, natomiast suma kosztów egzekucyjnych dotyczyła postępowania egzekucyjnego Urzędu Skarbowego w ..., prowadzonego wcześniej na podstawie wymienionych według numerów porządkowych tytułów wykonawczych. Organ wskazał, że spółka jawna X nie zapłaciła zadeklarowanego zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do października 2011 r. Prowadzone zaś postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ... nie przyniosło oczekiwanych efektów i zostało umorzone postanowieniem z dnia ... marca 2012 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: u.p.e.a.). W odwołaniu od powyższej decyzji X wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Strona wyraziła przekonanie, że organ podatkowy mógł zaspokoić swoje roszczenia z majątku spółki, tzn. z nieruchomości fabrycznej położonej w ..., zapisanej w księdze wieczystej KW nr ..., z której komornik przy Sądzie Rejonowym w ...prowadził postępowanie egzekucyjne, a którego uczestnikiem było Miasto i Gmina ... Nieruchomość ta została sprzedana w drodze licytacji, a Sąd Rejonowy w Pleszewie zatwierdził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji. Nic nie stało na przeszkodzie, by od początku organ podatkowy uczestniczył w postępowaniu egzekucyjnym, jako wierzyciel egzekwujący. Ponadto strona podkreśliła, że żądanie organu dotyczące obciążenia jej odpowiedzialnością za koszty upomnień nie mieści się w zakresie pojęcia "zobowiązanie podatkowe", stąd nie posiada umocowania w obowiązujących przepisach prawnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ... decyzją z dnia... listopada 2013 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 1 i art. 233 §1 pkt 1 i 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności X z siedzibą w ... za koszty upomnień w kwocie ... zł i w tym zakresie umorzyło postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 115 § 1 i 4, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 108 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanek warunkujących wydanie zaskarżonej decyzji, tzn. istnienie zaległości podatkowych spółki oraz fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które nie doprowadziło do uregulowania tych zaległości. Według organu, wykazano również, że X była wspólnikiem w okresie rozliczeniowym, w którym powstały zobowiązania podatkowe, z tytułu których powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Równocześnie organ stwierdził, że przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich nie odnoszą się do kosztów upomnień. Koszty te nie stanowią bowiem kosztów egzekucyjnych w rozumieniu art. 64 c u.p.e.a. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna jedynie w części dotyczącej kosztów upomnień nie odpowiada przepisom prawa, w pozostałym zaś zakresie jest w pełni zasadna. X wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu w ... naruszenie art. 7, art. 10 § 1, art. 11 oraz art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) i żądając uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w ... w części utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy ...z dnia ... lipca 2013 r. Skarżąca wskazała, że organ drugiej instancji nie rozpatrzył odwołania, gdyż nie odniósł się do zarzutów podniesionych w nim przez stronę. Jednocześnie organ naruszył prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu administracyjnym, a także przepisy dotyczące elementów składowych decyzji. Ponadto organ nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy i oparł rozstrzygnięcie o niedokładnie ustalony stan faktycznych sprawy. Strona zwróciła uwagę, że w niniejszym przypadku nie istniały podstawy do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, skoro istniał majątek spółki jawnej i dlatego istniała pełna możliwość zaspokojenia się Miasta i Gminy ... z tego majątku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ...wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych względów, aniżeli w niej wskazane. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na treść przepisów art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w myśl których w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. O ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również m.in. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Nie ulega wątpliwości, że regulacja dotycząca odpowiedzialności podatkowej osób trzecich ma charakter wyjątkowy, gdyż osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług. Stąd odpowiedzialność ta może wynikać wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a organy podatkowe orzekające tę odpowiedzialność w drodze decyzji muszą precyzyjnie zakreślić krąg podmiotów zobowiązanych do wykonania wskazanych zaległości. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia podatnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia należności. Zatem, odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny i solidarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Stwierdzenie przez właściwy organ podatkowy, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji w sprawie tej odpowiedzialności. Nie istnieje prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji. Przedmiotowa decyzja może jednak zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Zasadą jest przy tym to, że wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej w postępowaniu jurysdykcyjnym w stosunku do podatnika (art. 108 § 1 i 2 Ordynacji). Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być ona przedmiotem sporu pomiędzy osobą trzecią i organem podatkowym. Zasada, według której orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem decyzji podatnikowi, doznaje wyjątków w przypadkach, o których mowa w art. 108 § 3 i art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej lub osobowej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności wspólnika, jako osoby trzeciej. Ratio legis tych szczególnych regulacji jest niewątpliwie odstąpienie od wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, w celu zapewnienia szybkości procesowania organu. W sytuacji bowiem gdy podatnik nie zapłacił zadeklarowanego podatku, a organ nie kwestionuje jego samoopodatkowania, prowadzenie dwóch kolejno następujących po sobie postępowań byłoby z punktu widzenia pragmatyki działania organów niepotrzebne, tym bardziej, że organ może wdrożyć egzekucję względem podatnika na podstawie deklaracji (art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zawarty zatem w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot: "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki osobowej albo cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r., I FSK 466/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl; A. Olesińska, Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe, Lublin 2000, s. 110). Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna określać wysokość należności, jakie osoba trzecia zobowiązana jest uiścić (z tytułu zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, zaliczek, kosztów egzekucyjnych) oraz termin płatności tychże należności (art. 107 i art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 Ordynacji). Sentencja decyzji powinna wskazywać, że odpowiedzialność danej osoby trzeciej ma charakter solidarny z podatnikiem (art. 107 § 1 Ordynacji). Ponadto należy podkreślić, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej – wobec braku decyzji wydanej uprzednio względem podatnika – powinna zawierać także rozstrzygnięcie o należnościach pierwotnego dłużnika. Decyzja taka posiada zatem "podwójny wymiar", gdyż określa należności podatnika, a jednocześnie rozszerza odpowiedzialność za te należności na osobę trzecią (R. Dowgier, w: red. C. Kosikowski, Komentarz do art. 115, SIP LEX 2013). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organy podatkowe orzekły o odpowiedzialności X– wspólnika spółki jawnej W z siedzibą w ... za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2008 r. do października 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, solidarnie z Z. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał przy tym szereg przepisów Ordynacji podatkowej: art. 115 § 1, § 2 i § 4, art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1-4, art. 109 § 2 pkt 1, art. 207, art. 210 § 1 i 4. W ocenie Sądu, zarówno sentencja decyzji, jak i jej uzasadnienie, obarczone są wadami wypływającymi z niewłaściwego zastosowania powołanych przez organ przepisów prawnych. Po pierwsze, zachodzi wątpliwość, czy organ przyjął, że zachodzi przesłanka z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wprawdzie powołuje w uzasadnieniu decyzji numery porządkowe administracyjnych tytułów wykonawczych, jednak nie wyjaśnia, czy tytuły te zostały wystawione na podstawie deklaracji złożonych przez podatnika. Wątpliwość ta wynika szczególnie z tego, że organ przywołuje wspomniane numery tytułów wykonawczych, uzasadniając obciążenie strony kosztami upomnień oraz kosztami egzekucyjnymi. W podstawie prawnej decyzji organ wskazuje zaś na wszystkie paragrafy art. 108 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając, czy i w jakim zakresie przepis ten ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jednocześnie organ dokonuje w decyzji wyliczenia kwoty podatku od nieruchomości za poszczególne lata od 2008 do 2011 r. Gdyby zatem przyjąć że w sprawie ma zastosowanie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż zostały wystawione tytuły wykonawcze na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to nie istniałaby konieczność wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji, a wystarczającym byłoby jedynie odwołanie się do określenia wysokości tego zobowiązania zawartego w tytułach wykonawczych. Po drugie, organ przywołał, jako podstawę prawną decyzji również art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej. Równocześnie jednak uzasadnienie tego orzeczenia nie odpowiada wskazanej powyżej regule, według której – na zasadzie wyjątku – postępowanie podatkowe w tym wypadku powinno łączyć w sobie zarówno elementy postępowania wymiarowego względem spółki oraz postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ pierwszej instancji ograniczył się do wskazania, co w niniejszym przypadku stanowiło podstawę opodatkowania nieruchomości spółki podatkiem od nieruchomości oraz jaką stawkę podatku strona wykazała w deklaracjach za poszczególne lata. Reguły z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej nie zastosował także organ odwoławczy, który w ogóle nie przeprowadził postępowania wymiarowego, ograniczając się do lakonicznego stwierdzenia, że decyzja organu pierwszej instancji jest w pełni zasadna. Niewątpliwie zaś w tym przypadku, spółka jawna W powinna być – obok X – stroną postępowania podatkowego (obejmującego określenie wysokości zaległości podatkowej spółki oraz odpowiedzialności osoby trzeciej) i adresatem postanowienia o wszczęciu tego postępowania, a co za tym idzie – również adresatem decyzji z art. 115 § 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając spółkę, jako stronę postępowania organ naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to stanowi podstawę wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji). Po trzecie, organ podatkowy pierwszej instancji ustalając termin płatności należności, nie powołał podstawy prawnej zastosowania tego zabiegu prawnego. Otóż, na mocy wyraźnego odesłania z art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 47 § 1 tej ustawy, stanowiący, że termin płatności podatku wynosi czternaście dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podstawą ustalenia wskazanego terminu nie będzie, jak wynika z sentencji decyzji, art. 109 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy odsetek za zwłokę w realizacji świadczenia przez osobę trzecią – lecz wspomniany § 1 art. 109 ustawy. Po czwarte, skarżąca zasadnie wywiodła w uzasadnieniu skargi, że nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i poprzestanie na stwierdzeniu, że są bezzasadne, narusza przepis regulujący kwestię elementów obligatoryjnych treści decyzji – w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej Wprawdzie strona przywołała analogiczny przepis k.p.a., co nie przeszkodziło Sądowi stwierdzić naruszenia właściwego przepisu Ordynacji podatkowej. W świetle postanowień art. 210 §1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej nie jest dopuszczalna sytuacja, w której odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji zastępuje ocenę, której powinien dokonać ponownie organ odwoławczy. W takiej sytuacji dochodzi bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji), z której wypływa obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni i zastosowania przepisów prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2011 r., II FSK 1561/09, LEX nr 952669). Niezależnie od powyższego, należy stwierdzić, że organ odwoławczy zasadnie wyeliminował z obrotu rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za koszty upomnień spółki. W myśl wskazanego art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje m.in. koszty egzekucyjne. Dokonując wykładni legalnej należy stwierdzić, że do kosztów egzekucyjnych ustawodawca zalicza: opłaty wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny (art. 64c § 1 u.p.e.a.). Do kosztów tych nie zalicza się kosztów upomnienia, które powstają przed wszczęciem egzekucji (art. 15 § 2 zd. 1 u.p.e.a.). Koszty te podlegają jedynie ściągnięciu w trybie określonym dla kosztów egzekucyjnych (art. 15 § 2 zd. 3 u.p.e.a.). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną oraz wskazania poczynione powyżej przez Sąd – zarówno w odniesieniu do prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i w zakresie właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, kończącego się wydaniem decyzji adresowanej do strony skarżącej oraz do spółki jawnej X z siedzibą w .... W przypadku wniesienia przez stronę odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ... powinno respektować zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie przeprowadzając postępowanie, co do istoty sprawy oraz odnosząc się do zarzutów strony ujętych w odwołaniu. Wobec powyższego, z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym także przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) jak w punkcie I sentencji wyroku. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w punkcie II sentencji wyroku, na podstawie art. 152 p.p.s.a.