III SA/Po 149/19

Dnia 6 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi Stowarzyszenia [...] w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.766,- (cztery tysiące siedemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., III SA/Po 925/17, WSA w Poznaniu, rozpoznając skargę Stowarzyszenia "[...]" w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji oświatowej - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty [...] z [...] sierpnia 2017 r. nr [...] oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Starosta ww. decyzją z [...] sierpnia 2017 r. określił Stowarzyszeniu - organowi prowadzącemu [...] Schronisko [...], kwotę dotacji w wysokości [...] zł, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu. Rozpoznając odwołanie Stowarzyszenia, SKO w [...] decyzją z [...] października 2017 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. WSA w Poznaniu ww. prawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., III SA/Po 925/17 uwzględnił skargę Stowarzyszenia. Uzasadniając wyrok Sąd napisał, że kwestią sporną w sprawie jest to, czy zaskarżona decyzja zasadnie określa przypadającą do zwrotu kwotę dotacji w wysokości [...] zł, jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm., dalej jako u.f.p.), dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Dalej Sąd napisał, że na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm., dalej jako u.s.o. lub ustawa o systemie oświaty) otrzymał nowe brzmienie i stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły (...) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół (...), obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły (...), w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę (...), jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, (..) albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, sprzęt sportowy i rekreacyjny, meble, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357, dalej jako ustawa z dnia 20 lutego 2015 r.) dokonano kolejnej zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z tą nowelą, w przykładowym wyliczeniu wydatków bieżących szkół, które mogą być pokrywane z dotacji, obok wynagrodzenia osoby fizycznej prowadzącej szkołę i pełniącej odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, wymieniono sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7. Do zadań organu prowadzącego zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. należy między innymi zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki. Sąd wskazał, że zdaniem organów Stowarzyszenie, jako organ prowadzący [...], wydatkował w latach 2014 – 2016 kwotę [...]zł na działalność nie związaną z prowadzeniem schroniska, tym samym naruszając art. 90 ust 3d u.s.o., który określa wyraźnie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana, tj. na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania, opieki w tym profilaktyki społecznej. Sąd zaznaczył wątpliwość, czy organ uwzględnił zmianę art. 90 ust. 3d u.s.o dokonaną ww. ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. Jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i podlegające zwrotowi organ określił, pokryte z dotacji środki wydatkowane na abonament RTV, wywóz nieczystości, ubezpieczenie oraz wydatki udokumentowane notami księgowymi oraz fakturami pro forma. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że wydatki dotacji na działalność schroniska udokumentowano notami księgowymi wystawionymi przez Zespół Szkolno–Przedszkolny w [...], bez wskazania dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały wystawione. Kontrolujący nie byli w stanie wobec tego ustalić, czy poniesione wydatki ujęte w tych notach miały faktyczne odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Wydatek wskazany w notach księgowych musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, gdyż nota jest dokumentem wewnętrznym i wtórnym, wystawiona jest na podstawie dokumentów zewnętrznych, które otrzymał Zespół Szkolno–Przedszkolny. Nie przyjęto żadnego klucza podziału kosztów z wystawionych not, tak by można było jednoznacznie stwierdzić, czy poniesione wydatki podzielono prawidłowo. Zakwestionowano również wydatki za RTV i wywóz nieczystości wskazując, że zostały udokumentowane przelewami z konta bankowego Stowarzyszenia. Sąd podkreślił, że organ zbiorczo wskazał na wysokość wydatków związanych z abonamentem RTV, wywozem nieczystości i ubezpieczeniem w poszczególnych latach i ogólnie stwierdził, że na kwotę nie związaną z prowadzeniem schroniska składają się noty księgowe o wskazanej wysokości i faktury pro forma, nie wyjaśniając przy tym, jakie konkretnie wydatki udokumentowano tymi notami i fakturami, jaka jest ich wysokość. Nie wynika to również z uzasadnienia decyzji organu II instancji. Sąd ocenił, że w tych okolicznościach nie sposób uznać, że organy kwestionując wydatki strony, dokonały szczegółowego ich zebrania i opisu. Nawet w przypadku wydatków uznanych przez organ w toku postępowania nie dokonano ich szczegółowego zebrania i opisu, przede wszystkim z zestawieniem dokumentów księgowych (faktur), które organ ostatecznie uwzględnił. W szczególności zaś, brak wskazania w odniesieniu do przedłożonych przez stronę not księgowych i faktur pro forma, jakich wydatków dokumenty te dotyczą, powoduje, że w istocie nie wiadomo, czy organ kwestionuje charakter wydatku, jego wysokość, sam fakt poniesienia go przez stronę, czy tylko brak wskazania dokumentów źródłowych. Tym samym jako uzasadniony został uznany zarzut podniesiony przez stronę skarżącą, że organy zakwestionowały wydatki poniesione przez stronę skarżącą, podważając jedynie dokumentację księgową strony. Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości konieczność dołożenia przez podmiot prowadzący schronisko nadzwyczajnej staranności, celem udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem, w szczególności w przypadku finansowania dotowanych wydatków z jednego rachunku bankowego. Sąd zaznaczył jednak, że z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy w toku postępowania organ zwracał się do strony o przedłożenie dokumentów źródłowych, o których mowa w decyzji, czy strona takimi dokumentami dysponowała, czy też takich dokumentów brak, czy też o wyjaśnienie kwestii dotyczących posiadania jednego rachunku bankowego. Dalej podkreślił Sąd, że taki sposób uzasadnienia decyzji, w świetle podniesionych w skardze zarzutów, uniemożliwia zarówno stronie skarżącej jak i Sądowi dokonanie kontroli kwestionowanych przez organy wydatków, zarówno co do ich charakteru jak i wysokości. Poza tym, Stowarzyszenie, odnosząc się do zarzutu braku uzasadnienia i uwidocznienia, w jaki sposób dokonano podziału kosztów pomiędzy Stowarzyszeniem i schroniskiem, wskazało na dowody w postaci porozumienia z dnia [...] kwietnia 2003 r. i z dnia [...] lipca 2012 r., pisma Stowarzyszenia z dnia [...] lipca 2017 r. i z dnia [...] lipca 2017. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy w żaden sposób nie doniósł się do przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów, nie wyjaśniając przy tym przyczyn, dla których pominął te dowody. Ponownie rozpoznając sprawę Starosta [...] pismem z [...] czerwca 2018 r. wezwał Stowarzyszenie do przedłożenia następujących dokumentów: 1. szczegółowego rozliczenia wszystkich wydatków dokonanych z udzielonej dotacji w latach 2014-2016 na podstawie wystawionych not księgowych, czyli przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych do każdej z wystawionych not wraz z notami za dostarczone ciepło, energię elektryczną oraz wodę i kanalizację, na podstawie których wystawiono ww. noty obciążające Schronisko; 2. szczegółowego rozliczenia (przedłożenia wszystkich dokonanych przelewów wraz z wyciągami bankowymi) oraz dokumentów źródłowych, wydatków z dotacji dotyczących opłat za abonament RTV, wywóz nieczystości oraz ubezpieczenia ze szczegółowym opisem polis ubezpieczeniowych z podziałem na poszczególne lata, gdyż polisy zawierane były na okresy wykraczające poza lata kalendarzowe (polisa za 2014 r. na kwotę [...]zł w ogóle nie została przedłożona do kontroli – brak dokumentu źródłowego na podstawie którego dokonano wydatku ze środków dotacji, natomiast pozostałe polisy zawierają się w okresach od [...] czerwca 2015 r. do [...] czerwca 2016 r. oraz od [...] czerwca 2016 r. do [...] czerwca 2017 r. czyli także okresy wykraczające poza kontrolowany rok 2016. W odpowiedzi, pismem z [...] czerwca 2018 r. Stowarzyszenie wskazało, że cała żądana dokumentacja znajduje się w Starostwie; została odebrana oraz przedłożona podczas kontroli wykorzystania dotacji. Decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] Starosta J., wskazując na art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 z późn. zm., dalej jako K.p.a.), art. 252 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 w związku z art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p., art. 36 ust. 1 i ust. 5, art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), określił kwotę dotacji [...] zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, przypadającą do zwrotu do budżetu powiatu przez [...] w [...], którego organem prowadzącym jest Stowarzyszenie, wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych; określił, że ww. kwota dotacji do zwrotu dotyczy roku 2014, 2015 oraz 2016, przy czym kwota za rok 2014 wynosi: [...] zł, kwota za rok 2015 r. wynosi [...] zł natomiast kwota za rok 2016 wynosi [...] zł. Uzasadniając Starosta napisał, że wobec odmowy przez Stowarzyszenie przedłożenia dokumentów wymienionych w piśmie z [...] czerwca 2018 r., uzasadnionego tym, że cała żądana dokumentacja znajduje się w Starostwie i została zebrana oraz przedłożona organowi - wydał decyzję w oparciu o zebrany dotychczas w sprawie materiał dowodowy. Organ wskazał, że w dniach [...] kwietnia 2017 – [...] maja 2017 r. została przeprowadzona kontrola prawidłowości wykorzystania przez organ prowadzący udzielonych dotacji. W roku 2014 Schronisko otrzymało na podstawie informacji miesięcznych o ilości miejsc noclegowych kwotę dotacji w wysokości [...] zł, w roku 2015 także [...] zł. natomiast w roku 2016 kwotę [...]zł. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wydatkowania środków publicznych pochodzących z udzielonej dotacji. Jak ustalono, organ prowadzący wydatkował w 2014 r. na działalność nie związaną z prowadzeniem schroniska kwotę w wysokości [...] zł, czym naruszył art. 90 ust 3d u.s.o., w którym określono wyraźnie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana, tj. na wydatki bieżące w zakresie kształcenia, wychowania, opieki w tym profilaktyki społecznej. Jak wskazał organ, na ww. kwotę składają się noty księgowe opiewające na kwotę [...]zł, abonament RTV [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, ubezpieczenie [...] zł, faktury proforma [...] zł. Po dokonaniu sprostowania protokołu (uznano do rozliczenia ze środków dotacji 50% z kwoty wydatku na opłacenie abonamentu RTV tj. kwotę [...]zł oraz faktury pro forma na kwotę [...]zł. W 2015 r. organ prowadzący wydatkował na działalność nie związaną z prowadzeniem schroniska kwotę [...]zł, na którą składają się noty księgowe [...] zł, abonament RTV [...] zł, ubezpieczenie [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, faktury pro forma [...] zł. Po dokonaniu sprostowania protokołu kontroli ostateczna kwota dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] zł. W 2016 r., organ prowadzący wydatkował na działalność nie związaną z prowadzeniem schroniska kwotę [...]zł. Podobnie jak w latach poprzednich na kwotę te składają się noty księgowe [...] zł, abonament RTV [...] zł, wywóz nieczystości [...] zł, ubezpieczenie [...] zł. Po dokonaniu sprostowania protokołu kontroli ostateczna kwota dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] zł. W trakcie postępowania administracyjnego, w wyniku analizy przedłożonych przez stronę dokumentów, organ dodatkowo uwzględnił ze środków udzielonej dotacji wydatki na kwotę [...]zł. Organ wskazał, że Stowarzyszenie, jako organ prowadzący schronisko, prowadzi rachunkowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W zakresie, w jakim dysponuje środkami publicznymi, jest obowiązane prowadzić wyodrębnioną ewidencję tych środków, tak aby jasno i czytelnie można było stwierdzić zarówno pobranie jaki wykorzystanie dotacji. Z ustaleń kontroli wynika, że organ prowadzący szkołę nie prowadził wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków sfinansowanych do rozliczenia z dotacji. Faktury, rachunki, noty oraz inne dokumenty księgowe rozliczane były na Stowarzyszenie i schronisko. Jednakże, nie wiadomo, jaki był sposób podziału kosztów z danej faktury, rachunku czy noty. Nie regulują tego żadne dokumenty wewnętrzne Stowarzyszenia ani schroniska. Organ prowadzący szkołę znaczną część wydatków z dotacji rozliczył notami księgowymi ( tj. dowodami wewnętrznymi) – wydatki za dostarczone ciepło, energię elektryczną, wodę, kanalizację. Organ kontrolujący zastrzegł, że nie kwestionuje istoty wystawiania samych not księgowych i uznania ich za dokument księgowy, jeżeli nota spełnia warunki dowodu księgowego określone w rozumieniu art. 21 ust 1 ustawy z dnia [...] września 1994 r. o rachunkowości. Wydatki z dotacji na działalność schroniska udokumentowano notami księgowymi wystawionymi przez Zespół Szkolno-Przedszkolny w [...], bez wskazania dokumentów źródłowych, na podstawie których zostały wystawione. Kontrolujący nie byli wobec tego w stanie ustalić, czy poniesione wydatki ujęte w tych notach miały faktycznie odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Organ podkreślił, że wydatek wskazany w notach księgowych musi mieć potwierdzenie w dokumentach źródłowych, nota księgowa w tym przypadku jest dokumentem wewnętrznym i wtórnym, gdyż jest wystawiona na podstawie dokumentów zewnętrznych, które otrzymał Zespół Szkolno–Przedszkolny. Organ wskazał również, że bardziej zasadnym byłoby wystawienie refaktury na podstawie oryginału otrzymanej faktury, zamiast noty księgowej. Ponadto, jak wskazano, w ramach wydatków z dotacji kontrolowany rozliczył wydatki za RTV i wywóz nieczystości. Wydatki udokumentowane zostały przelewami z konta bankowego Stowarzyszenia, dlatego bez wskazania konkretnego dowodu księgowego z jasnym i czytelnym opisem, trudno uznać, że wskazane bądź ujęte w zestawieniu do kontroli wydatki dotyczą schroniska. To samo dotyczy wydatków z dotacji na opłacenie polis ubezpieczeniowych. Dalej organ wskazał, że w uchwałach z [...] listopada 2007 r. i [...] kwietnia 2013 r. Rada Powiatu określiła obowiązki podmiotu dotowanego w zakresie prowadzenia dokumentacji finansowo – księgowej (§8). Od opisanej decyzji odwołanie wniosło Stowarzyszenie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że czynności kontrolne nie wykazały w żaden sposób, by jakiekolwiek wydatki Stowarzyszenia na schronisko były niezgodne z celami wskazanymi w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem Stowarzyszenia z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, które konkretnie kwoty nie zostały uznane przez organ i dlaczego (tj. jakich kryteriów czy też celów określonych w powyżej wskazanych przepisach Schronisko nie spełniło). Decyzją z [...] listopada 2018 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wskazując na art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję SKO napisało, że Stowarzyszenie będąc organem prowadzącym [...], prowadzi rachunkowość w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Znaczną część bo aż 81,79% stanowią rozliczenia środków dotacji za pomocą noty księgowej, w których brak jest wskazań dokumentów źródłowych. Ze względu na tę okoliczność organ kontrolujący nie był w stanie ustalić, czy poniesione przez Schronisko wydatki miały w nich faktyczne odzwierciedlenie i czy były na nie przeznaczone. Ponadto dokumentowanie wydatków za pomocą not księgowych winno być uregulowane w polityce rachunkowości, przyjętej przez odwołującego się. W zasadach (polityce) rachunkowości powinno być ujęte, jakie wydatki będą rozliczane na podstawie not księgowych i jaki będzie sposób podziału wydatków z dotacji dokumentowanych notami księgowymi. Dalej SKO oceniło, że organ I instancji dokładnie i merytorycznie przedstawił wszelkie naruszenia, które w głównej mierze wynikają z nieścisłości prowadzonej przez Stowarzyszenie księgowości i prowadzonych rozliczeń wydatków w ten sposób, aby nie aktualizowały się przesłanki z art. 90 ust. 3d u.s.o. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosło Stowarzyszenie, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Stowarzyszenie zarzuciło: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną interpretację w niniejszej sprawie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną interpretację pojęcia "dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem", skutkujące wydaniem decyzji o zwrocie dotacji udzielonej stronie skarżącej z budżetu powiatu; 3. naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; 4. naruszenie art. 6 oraz art. 7 K.p.a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Zdaniem Stowarzyszenia dotacja za lata 2014-2016 została wydatkowana w sposób całkowicie zgody z przepisami prawa. Stowarzyszenie podkreśliło, że pomiędzy Zespołem Szkolno-Przedszkolnym a skarżącym Stowarzyszeniem zostały zawarte porozumienia w roku 2003 oraz w roku 2013. Przywołane porozumienia, zostały załączone do odwołania. W porozumieniach przyjęto, iż rozliczenie za media będzie następowało za pomocą not księgowych, które mają formę umowną między stronami bez określenia procentowego udziału skarżącego Stowarzyszenia w mediach. Wynikało to ze specyfiki obiektu, który nie wszędzie posiada podliczniki i stanowi jedną bryłę budowlaną. Jak wynika ze statutu, Stowarzyszenie powstało do pomocy placówce niepublicznej, co uzasadnia większe obciążanie od kwoty przeznaczonej z dotacji. Kwota finansowana z dotacji wynika z opisu danej noty. Porozumienia znajdują się w aktach sprawy od początku kontroli. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Wymaga podkreślenia, że Sąd orzekając w niniejszej sprawie, na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany prawomocnym wyrokiem WSA w Poznaniu z 21 lutego 2018 r., III SA/Po 925/17. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji i Sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani Sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie Sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się wyrokowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). Natomiast niezastosowanie się przez Sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie administracji oraz Sądzie, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku. W doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ administracji publicznej w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, jeżeli ocena prawna wyrażona w tym orzeczeniu nie zostanie uchylona w prawem określonym trybie i jeżeli nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd pozostaje związany tym, że dla uznania, że część dotacji została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem, niewystarczające jest zbiorcze wskazanie na wysokość wydatków związanych z abonamentem RTV, wywozem nieczystości i ubezpieczeniem w poszczególnych latach i niewystarczające jest ogólne stwierdzenie, że na kwotę nie związaną z prowadzeniem schroniska składają się noty księgowe o wskazanej wysokości i faktury pro forma, bez wyjaśnienia przy tym, jakie konkretnie wydatki udokumentowano tymi notami i fakturami, jaka jest ich wysokość. Kwestionując wydatki strony należy dokonać szczegółowego ich zebrania i opisu. Brak wskazania w odniesieniu do przedłożonych przez stronę not księgowych i faktur pro forma, jakich wydatków dokumenty te dotyczą, powoduje, że w istocie nie wiadomo, czy organ kwestionuje charakter wydatku, jego wysokość, sam fakt poniesienia go przez stronę, czy tyko brak wskazania dokumentów źródłowych. Nieskuteczne jest zakwestionowanie wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, podważając jedynie dokumentację księgową strony. Decyzja musi zostać tak uzasadniona, aby zarówno strona jak i Sąd mogli dokonać kontroli kwestionowanych przez organy wydatków, zarówno co do charakteru jak i wysokości. Nadto Sąd wyraził wątpliwość, czy organ uwzględnił zmianę art. 90 ust. 3d u.s.o. dokonaną ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. Zarazem WSA w ww. prawomocnym wyroku z 21 lutego 2018 r., III SA/Po 925/17 zastrzegł konieczność dołożenia przez podmiot prowadzący schronisko nadzwyczajnej staranności celem udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem, w szczególności w przypadku finansowania dotowanych wydatków z jednego rachunku bankowego. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organy administracji nie wywiązały się z obowiązków nałożonych w ww. prawomocnym wyroku z 21 lutego 2018 r., III SA/Po 925/17. Aktywność organu I instancji ograniczyła się do wezwania Stowarzyszenia, w piśmie z [...] czerwca 2018 r., do przedłożenia szczegółowego rozliczenia wszystkich wydatków dokonanych z udzielonej dotacji w latach 2014-2016 na podstawie wystawionych not księgowych, czyli przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych do każdej z wystawionych not wraz z notami za dostarczone ciepło, energię elektryczną oraz wodę i kanalizację, na podstawie których wystawiono ww. noty obciążające Schronisko; oraz do przedłożenia szczegółowego rozliczenia oraz dokumentów źródłowych, wydatków z dotacji dotyczących opłat za abonament RTV, wywóz nieczystości oraz ubezpieczenia ze szczegółowym opisem polis ubezpieczeniowych z podziałem na poszczególne lata. Po udzieleniu odpowiedzi przez Stowarzyszenie, że cała żądana dokumentacja znajduje się w starostwie od czasu kontroli wykorzystania dotacji, organ I instancji, jak to zresztą napisał w uzasadnieniu, wydał decyzję w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy. Powtarzając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 2 sierpnia 2017 r. i bazując na uzasadnieniu decyzji, która to decyzja została wyeliminowana z obrotu prawego prawomocnym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., III SA/Po 925/17. Sąd stwierdza, że nie dokonano szczegółowego zebrania i opisu zakwestionowanych wydatków strony. Organ I instancji skoncentrował się na problematyce podziału kosztów (tj. z faktury, rachunku czy noty), wskazaniu niemożliwości oceny, czy wydatki zawarte w notach księgowych, które zostały wystawione przez Zespół Szkolno-Przedszkolny, miały faktycznie odzwierciedlenie w dokumentach źródłowych. Nie zostały one jednak załączone do akt sprawy, stąd niemożliwe jest zweryfikowanie nawet tych ustaleń, które Starosta poczynił. W aktach sprawy, załączonych do skargi, nadal nie ma faktur, rachunków, not oraz innych dokumentów księgowych przedstawionych do kontroli. Opisanych błędów nie wyeliminował organ wyższego stopnia. SKO ograniczyło się do zaaprobowania rozstrzygnięcia organu I instancji oraz do powtórzenia kluczowych tez z uzasadnienia decyzji Starosty, mimo że są one niemożliwe do zweryfikowania. Organ wyższego stopnia uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentowana jest konieczność wyczerpującego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji organu II instancji do całości zebranego materiału dowodowego oraz do wszystkich zarzutów podnoszonych przez strony w toku postępowania, wynikająca z treści art. 11 K.p.a., stanowiącego, że organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu (por. np. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2018 r., IV SA/Po 78/18; CBOSA) Nadal więc nie sposób uznać, że organy, kwestionując wydatki strony, dokonały szczegółowego zebrania i opisu, a także oceny pod kątem normatywnym zakwestionowanych wydatków – co wytknął już Sąd w prawomocnym wyroku z 21 lutego 2018 r., III SA/Po 925/17. Ponownie rozpoznając odwołanie SKO uwzględni uwagi zawarte w niniejszym uzasadnieniu, z zastrzeżeniem rozwiązania przyjętego w art. 138 § 2 K.p.a. W zależności od wyników tej oceny podejmie rozstrzygnięcie, należycie (zgodnie z wymogami art. 107 § 3 K.p.a.) je uzasadniając. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" P.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2 sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.