III SA/Po 1493/13

Dnia 30 lipca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w X. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia ... sierpnia 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia ... listopada 2012 r. Nr .., II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę ...,- (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia ... listopada 2012 r., nr ..., na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), przepisów uchwały nr ... Rady Miejskiej w W. z dnia ... listopada 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2012 (Dz.Urz. Woj. Wlkp. z 2011 r. Nr 344, poz. 5898), Burmistrz Miasta i Gminy W. określił spółce z o.o. "Z." z siedzibą w U. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu ... lutego 2012 r. spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r., w której zgłoszono do opodatkowania: powierzchnię gruntów związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (... zł) oraz powierzchnię użytkową budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej (... zł). Łączna kwota podatku wynikająca z przedłożonej deklaracji wynosiła ... zł. Wskazany obowiązek podatkowy strony w podatku od nieruchomości powstał w związku z zawarciem przez nią w dniu ... września 2011 r. ze Skarbem Państwa – Starostą P. umowy dzierżawy zabudowanej działki nr ...położonej w U. o powierzchni ....m², na której posadowiony jest budynek o funkcji użytkowo-magazynowej o powierzchni .. m². W dniu ... maja 2012 r. strona złożyła, na podstawie przepisów uchwały nr ... Rady Miejskiej w W., wniosek o zwolnienie w 2012 r. spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ujętego we wskazanej deklaracji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wykładnia językowa przepisu § 1 ust. 3 uchwały nr ... wskazuje, że adaptacja zezwalająca na zwolnienie z podatku od nieruchomości to taka adaptacja budynku, która pozwala na rozpoczęcie działalności gospodarczej w budynku, który nie był wcześniej wykorzystywany na potrzeby takiej działalności. Ponadto organ podatku wskazał na fakt, że podatnik sam uważa, że budynek posadowiony na działce ... jest budynkiem przeznaczonym na cele rolnicze. W związku z tym organ stwierdził, że nie istnieją podstawy do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w uchwale Rady Miejskiej w W.. W odwołaniu skarżąca spółka zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 6 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że działalność prowadzona przez stronę jest działalnością rolniczą. Decyzją z dnia ... sierpnia 2013 r., nr ..., na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że uchwała nr ... Rady Miejskiej w W. przewiduje zwolnienie z podatku od nieruchomości dla podatników, którzy utworzyli nowe inwestycje poprzez budowę, rozbudowę budynku lub jego adaptację umożliwiającą podjęcie w nim działalności gospodarczej. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, prace przeprowadzone przez podatnika nie wypełniały tych wymogów, bowiem jak sam podatnik przyznał budynek nie wymagał jego dostosowywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Prace remontowe przeprowadzone przez podatnika nie stanowiły też adaptacji budynku z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, gdyż jak wynika z oświadczeń właściciela nieruchomości budynek pełni funkcję użytkowo-magazynową (hala wysokiego składowania), a rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej wymagało jedynie remontu instalacji elektrycznej. Równocześnie organ odwoławczy nie podzielił części argumentacji zawartej w uzasadnieniu orzeczenia pierwszej instancji, stwierdzając, że prowadzona przez stronę działalność to działalność gospodarcza, a nie rolnicza. Przedmiotowe błędne założenie organu pierwszej instancji nie rzutowało na rozstrzygnięcie, które – w ocenie organu odwoławczego – było prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W.. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów uchwały nr ... Rady Miejskiej W., a ponadto art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, dokonując wykładni postanowień uchwały Rady Miejskiej W. z dnia ... czerwca 2007 r. organ drugiej instancji był zobligowany uwzględnić, w jakim celu zostało ustanowione przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Według strony, fakt, że przedmiotowy budynek był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (służył częściowo jako chłodnia) nie oznacza jeszcze, że w chwili przejęcia w dzierżawę nie były wymagane prace adaptacyjne i przeróbki w celu rozpoczęcia przez spółkę działalności. Przeprowadzona inwestycja stanowiła adaptację do potrzeb związanych z działalnością gospodarczą spółki. Niezależnie od tego strona wskazała, że na podstawie treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można ustalić, w jaki sposób organ drugiej instancji ocenił załączone do akt sprawy zdjęcia i dokumenty, dotyczące stanu technicznego obiektu w U. oraz rozmiaru inwestycji dokonanych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że niewątpliwie realizacja zasady prawdy obiektywnej jest możliwa przy współpracy strony z organami podatkowymi w wyjaśnianiu istotnych okoliczności sprawy, zwłaszcza gdy – tak jak na gruncie niniejszej sprawy – istotne dla jej ustaleń dowody znajdują się w posiadaniu samego podatnika. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że dokonał analizy dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji i przedłożonych przez podatnika, i odniósł się do nich opisując zakres prac remontowych przeprowadzonych przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogły się ostać, gdyż doszło do naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe obu instancji, pomimo dokonania odmiennej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zastosowały te same przepisy prawa materialnego, uznając brak podstaw do zwolnienia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku związanego z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej, ujętego w złożonej przez skarżącą w dniu ... lutego 2012 r. deklaracji podatkowej. Organ pierwszej instancji wskazał, że sporny budynek posadowiony na działce ... jest budynkiem przeznaczonym na cele rolnicze. Organ drugiej instancji stwierdził zaś, że prace remontowe przeprowadzone przez podatnika we wskazanej nieruchomości nie stanowiły adaptacji budynku z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, gdyż rozpoczęcie prowadzenia przez stronę tej działalności wymagało jedynie remontu instalacji elektrycznej. Pomimo odmiennych ustaleń odnośnie do przyczyn niezaistnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem od opodatkowania, organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Co więcej, już w tym miejscu trzeba wskazać, że rozstrzygnięcia wydane w obu instancjach nie zostały poprzedzone wyczerpującym postępowanie dowodowym. W pierwszej kolejności Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, według którego organy podatkowe powinny były dokonać wyczerpującej wykładni prawa materialnego, obejmującej zarówno: przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielenia zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych (Dz.U. Nr 146, poz. 927), przepisy uchwały nr ... Rady Miejskiej w W. z dnia ... czerwca 2007 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji nowych inwestycji na terenie miasta i gminy W. (Dz.Urz. Woj. Wlkp. z 2007 r. Nr 123, poz. 2858), a także przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach de minimis (Dz.Urz. UE L 379 z 28.12.2006 r.). Należy wyjaśnić, że w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Stosownie natomiast do art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.I., podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów powierzchnia, a dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. Kwestię zwolnień od podatku od nieruchomości reguluje art. 7 ust. 1 u.p.o.I., stanowiąc m.in., że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Cytowany przepis zawiera również w ustępie 3 uprawnienie, zgodnie z którym rada gminy może w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Biorąc za podstawę właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.I. Rada Miejska w W. uchwałą z dnia ... czerwca 2007 r. nr ... zwolniła w § 1 spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości: budynki, budowle lub ich części – zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, będące w posiadaniu podatników, którzy utworzyli nowe inwestycje. Zwolnienie to polega na zwolnieniu nowych inwestycji z podatku od nieruchomości w pierwszym roku obowiązywania płatności podatku. Za nową inwestycję w rozumieniu uchwały uważa się budowę lub rozbudowę obiektu związanego z działalnością gospodarczą oraz adaptację budynków z przeznaczeniem na działalność gospodarczą. W § 5 ust. 1 uchwały rada miejska wskazała, że pomoc udzielana na podstawie niniejszej uchwały jest pomocą de minimis i uwzględnia wymagania określone w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach de minimis. Z kolei w myśl § 2 pkt. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r., przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte przez przedsiębiorcę niezależnego w rozumieniu załącznika I do zalecenia Komisji nr 361/2003/WE z dnia 6 maja 2003 r. dotyczącego definicji przedsiębiorstw mikro, małych i średnich (Dz. Urz. L 124 z 20.05.2003, str. 36); za nową inwestycję nie uznaje się nabycia wyłącznie udziałów lub akcji przedsiębiorstwa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe obu instancji uchybiły powyższym przepisom, dokonując ich lakonicznej wykładni. W tym stanie rzeczy niedopuszczalne były wnioski organów odnośnie do niespełnienia przez stronę warunków do objęcia ją wspomnianym zwolnieniem od opodatkowania. Równocześnie, w ocenie Sądu, uzasadnione jest stanowisko skarżącej spółki, która w treści skargi wskazała, że przeprowadzone przez nią prace w spornym budynku stanowiły jego "adaptację z przeznaczeniem na działalność gospodarczą". Skoro bowiem stan urządzeń infrastruktury technicznej wykluczał korzystanie z budynku w chwili jego przejęcia przez spółkę, to przeprowadzona inwestycja – polegająca na szczegółowo wymienionych przez stronę pracach adaptacyjnych – stanowiła bez wątpienia przystosowanie budynku do potrzeb związanych z działalnością gospodarczą spółki. Istotne znaczenie dla oceny charakteru tej inwestycji miał nie tylko charakter oraz zakres wykonanych przez stronę prac, lecz również fakt, że do chwili objęcia spornego obiektu przez skarżącą spółkę nie był od użytkowany przez okres siedmiu lat, a poczynione nań przez spółkę nakłady (o wartości ponad pół miliona złotych) przywróciły go do stanu umożliwiającego w nim produkcję. Po drugie, w rozpoznawanym przypadku, w następstwie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, doszło do uchybienia przepisom postępowania podatkowego. Pomimo niezbadania przez Burmistrza Miasta i Gminy W. istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, organ odwoławczy nie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej – tzn. nie uchylił decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i nie przekazał sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpatrzenia. Przeciwnie, jak wskazano już powyżej, pomimo odmiennych ustaleń odnośnie do przyczyn niezaistnienia przesłanek do zwolnienia strony spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ drugiej instancji utrzymał rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w mocy. Co więcej zaś, ustalenia organu odwoławczego nie zostały poprzedzone prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, do czego organ zobligowany był na podstawie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego należy stwierdzić, że w rozpoznawanym przypadku doszło równocześnie do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gwarantowanej przez art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do bierności w postępowaniu dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 Ordynacji). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W niniejszym przypadku skarżąca trafnie wywiodła, że ustalenie, czy prace wykonane przez spółkę w spornym budynku zawierały się w pojęciu nowych inwestycji w rozumieniu § 1 uchwały Rady Miejskiej w W. z dnia ... czerwca 2007 r. nr ..., możliwe byłoby dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej analizy tych prac. Organy podatkowe nie zbadały w sposób wyczerpujący – z pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych, w tym oględzin, dowodu z opinii biegłego, przesłuchań świadków lub strony – czy w rozpoznawanej sprawie adaptacja budynku dokonana przez skarżącą w ramach wspomnianej inwestycji może zostać zakwalifikowana jako "nowa inwestycja" w rozumieniu wspomnianych przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona przez organy podatkowe procedura dowodowa nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Tym samym organy podatkowe uchybiły art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi m.in., że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności: wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W niniejszym przypadku organy jedynie enigmatycznie wspomniały w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć o wycinkach postępowania wyjaśniającego, co stoi w wyraźnej sprzeczności z brzmieniem wspomnianego przepisu postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego oraz ustalą okoliczności faktyczne odpowiadające treści tych przepisów za pomocą właściwych dowodów. Postępowanie wyjaśniające organów obu instancji powinno odpowiadać regułom wynikającym z przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, a jego przebieg i rezultat winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jak w punkcie I sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji zgodnie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. W przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł w punkcie III sentencji na podstawie art. 152 p.p.s.a.