III SA/Po 1502/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 01 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 26 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik US) z 13 marca 2020 r. określającej wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia (VIN) [...], rok prod. [...], poj. silnika [...] cm3, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzję tę wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik US decyzją z 13 marca 2020 r. określił wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w ten sposób, że jako podstawę opodatkowania przyjął kwot – 37.429 zł, stawkę podatku akcyzowego – 18,6% i ustalił kwotę należnego podatku akcyzowego na kwotę 6.962 zł. W odwołaniu M. M. zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), - art. 120 O.p. poprzez niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa, - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieuwzględnienie w całości opinii biegłego, - art. 124 O.p. poprzez brak wyczerpującego i jasnego sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ wydając decyzję – brak uzasadnienia wykluczenia współczynnika zbywalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania, - art. 187 w zw. z art. 191 § 1 i 2 O.p. poprzez wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie zawartego w opinii biegłego współczynnika zbywalności, brak porównania cen rynkowych obowiązujących na rynku amerykańskim podobnych pojazdów. W motywach odwołania podniesiono, że zastosowanie procedury przewidzianej w art. 104 ust. 8 u.p.a. wymaga dokładnego ustalenia, czy zaistniały podstawy do przyjęcia, że podana cena nabycia (podstawy opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym. Dopóki ta cena mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a. (obecnie art. 104 ust.8 u.p.a.). Organ podatkowy wiedząc więc, że pojazd został jako powypadkowy zakupiony na rynku amerykańskim, który charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), miał obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu, przy czym przy porównaniu cen samochodów powypadkowych powinien był uwzględnić zbliżony stopień uszkodzeń powodujący wycofanie takich samochodów z ruchu. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika US odnośnie pominięcia przy ustalaniu podstawy opodatkowania współczynnika zbywalności pojazdu uwzględnionego przez rzeczoznawcę. Wskazała, że ceny katalogowe uwzględniają taki współczynnik w odniesieniu do pojazdów nieuszkodzonych. Pozostaje więc otwarta kwestia, czy fakt uszkodzenia pojazdu powoduje, że ten współczynnik dodatkowo obniża wartość rynkową pojazdu, czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej skali. Organ błędnie wskazał, że współczynnik ten określa jedynie możliwość zbycia pojazdu w bliżej nieokreślonej przyszłości, ponieważ współczynnik ten ma bezpośredni wpływ na wartość rynkową pojazdu. Inny współczynnik będzie przy pojeździe nieuszkodzonym, a inny przy uszkodzonym. Dlatego podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie jako podstawy opodatkowania kwoty 24.609 zł i ustalenie należnego podatku w wysokości 4.577 zł, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Naczelnikowi US do ponownego rozpoznania. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego w świetle przepisu art. 104 ust. 11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Oznacza to, że weryfikując podstawy opodatkowania organ musi ustalić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn mimo wezwania, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ uprawniony jest do samodzielnego określania podstawy opodatkowania. Podatnik złożył 15 maja 2019 r. e-deklarację AKC-U dotyczącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego auta w kwocie 4.577 zł. Zważywszy, że pojazd nabył w stanie uszkodzonym dostarczył Naczelnikowi US wycenę z 11 maja 2019 r. określającą wartość pojazdu metodą zredukowanego kosztu naprawy. Nadto dostarczył kopię amerykańskiej faktury zakupu pojazdu za kwotę 2.610,97 EUR (11.205 zł), kopię tłumaczenia z j. angielskiego dokumentów dot. zakupu pojazdu, kopie amerykańskich dokumentów eksportowych pojazdu, kopie holenderskich dokumentów odprawy celnej, kopię faktury dokumentującej poniesienie kosztów sprowadzenia pojazdu do Polski (opłaty importowe, podatki). Dyrektor IAS uznał, że organ I instancji słusznie zauważył, że cena zakupu pojazdu ujęta na fakturze (11.205 zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, również w odniesieniu do ustalonej przez rzeczoznawcę w wycenie z 11 maja 2019 r. i przyjętej przez podatnika dla pojazdu uszkodzonego. Stwierdzono więc znaczną różnicę pomiędzy zadeklarowaną przez stronę podstawą opodatkowania (24.609 zł), a ustaloną w związku z weryfikacją deklaracji uproszczonej. Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej nie zostało zdefiniowane w u.p.a.. Tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według Słownik języka polskiego (PWN, 2000) "znaczny" to: dość duży pod względem liczby, natężenia, pokaźny, niemały. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). Przyjmuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej Nie można jednak sztywno wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawa opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału badać, czy to odstępstwo jest istotne. W niniejszej odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdu jest znaczne, bowiem wynosi ok. 34 % i dlatego istniały podstawy, aby powziąć wątpliwość co do prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Uzasadniona przyczyna odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest kwestią zasadniczą przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., mogą być przyjęte uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Z wyjaśnień rzeczoznawcy wynika, że wycena z 11 maja 2019 r. uwzględniła pochodzenie pojazdu z USA. Rzeczoznawca uzupełnił wycenę o wyjaśnienia do korekt, które dotyczyły: stanu utrzymania i dbałości o pojazd (-5%), aktualności badań technicznych (-5%), szczególnego charakteru eksploatacji (-7%), indywidualnego zakupu za granicą (-8%), regionalnej sytuacji rynkowej (-2%). Pochodzenie pojazdu z USA uwzględniły korekty dotyczące indywidualnego zakupu za granicą oraz aktualności badań technicznych. Niesłuszny był więc zarzut odwołania nieuwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania pochodzenia pojazdu. Ponadto z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. W związku z tym Naczelnik US dokonując weryfikacji opinii miał prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce rzeczoznawców oraz w Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016 (uchwała z 17.05.2016 r. Zarządu Głównego), według której zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. W związku z tym korekta wyceny z 11 maja 2019 r. polegała na pominięciu współczynnika zbywalności. Jednocześnie do ustalenia wartości celnej samochodu należało przyjąć metodę stopnia uszkodzenia, a nie metodę zredukowanego kosztu naprawy. Stopień uszkodzenia pojazdu wyraża wartość procentowa, określająca wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. Pomniejszenie wartości wyłącznie o procentowy stopień uszkodzeń i braków, bez uwzględnienia potencjalnych, czy hipotetycznych kosztów naprawy jest uzasadnione, bowiem przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być zróżnicowane. Jest to zależne choćby od subiektywnej decyzji użytkownika pojazdu co do zakresu napraw, oceny zasadności ich wykonania, rozbieżności w cenach części oraz stawek za robociznę. Dla potrzeb celnych znaczenie ma natomiast jedynie wartość pojazdu ustalona według jego stanu technicznego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę cechy pojazdu stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo organ I instancji odrzucił wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy, przyjmując wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności. Zdaniem Dyrektora IAS z akt sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organ podatkowy w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Nie doszło więc do naruszenia wskazywanych w odwołaniu przepisów postępowania. Organ I instancji wyczerpał wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego spójną całość. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję M. M. reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł o jej zmianę poprzez ustalenie jako podstawy opodatkowania kwoty 24.609 zł i ustalenie należnego podatku w wys. 4.577 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 104 ust. 1 pkt 2, ust 8, ust 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a tym samym naruszenie prawa materialnego, 2. art. 120 O.p. poprzez niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa, 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania bez wymaganej wnikliwości w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 4. art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględnienie w całości opinii sporządzonej przez biegłego rzeczoznawcę, brak porównania kształtowania cen transakcyjnych dotyczących podobnych pojazdów na terenie kraju nabycia, tj. USA z uwzględnieniem specyfiki amerykańskiego rynku pojazdów powypadkowych, 5. art. 124 O.p. poprzez brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji - brak rzetelnego uzasadnienia wykluczenia współczynnika zbywalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania, 6. art. 187 w zw. z art. 191 § 1 i 2 O.p. poprzez wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie mimo ogólnej akceptacji opinii rzeczoznawcy - zawartego w tej opinii współczynnika zbywalności, brak porównania cen rynkowych obowiązujących na rynku amerykańskim podobnych pojazdów. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor IAS w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że z uwagi na wnioski obu stron sprawę – zgodnie z art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329), dalej: P.p.s.a., rozpoznano w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skargi uznając, że zaskarżoną decyzję wydano zgodnie z prawem. Na wstępie stwierdzić należy, iż nie budzi wątpliwości Sądu ustalony przez organy orzekające stan faktyczny. Wobec jego obszernego przedstawienia we wstępnej części niniejszego uzasadnienia brak jest potrzeby ponownego jego prezentowania. Krótko jedynie Sąd przypomni, że skarżący 15 maja 2019 r. złożył deklarację AKC-U dotyczącą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego auta marki [...] w kwocie 4.577 zł. Jednocześnie z uwagi na okoliczność, że pojazd nabył w stanie uszkodzonym przedłożył wycenę rzeczoznawcy określającą wartość pojazdu metodą zredukowanego kosztu naprawy. Dostarczył też kopię amerykańskiej faktury zakupu pojazdu na kwotę 2.610,97 EUR (11.205 zł), kopię tłumaczenia z j. angielskiego dokumentów dot. zakupu pojazdu, kopie amerykańskich dokumentów eksportowych pojazdu, kopie holenderskich dokumentów odprawy celnej oraz kopię faktury dokumentującej poniesienie kosztów sprowadzenia pojazdu do Polski (opłaty importowe, podatki). Skarżący, bez wezwania organu podatkowego, przedłożył również wycenę rzeczoznawcy z 11 maja 2019 r. sporządzoną metodą kosztu naprawy, w której wartość bazową brutto pojazdu wyceniono: a) w stanie jak przed szkodą na kwotę 66.300 zł (kierując się notowaniami giełdowymi), b) w stanie uszkodzonym według metod: - urealnionego kosztu naprawy (35.380 zł), - zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy (35.850 zł) oraz - metody stopnia uszkodzenia (32.761 zł), która uwzględniała oprócz stopnia uszkodzenia, współczynników stopnia uszkodzenia i uszkodzeń ukrytych, także współczynnik zbywalności. Spór w sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe wysokości podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty należnego podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. 8.05.2019 r.) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej: u.p.a.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 stanowiąc, że podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Oznacza to, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania samochodu osobowego należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Reguła ta ulega istotnemu ograniczeniu w przypadku, którego dotyczy przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., zgodnie z którym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tym samym podatnik, w razie wezwania motywowanego znacznym odbieganiem zadeklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej tego samochodu, może zmienić swoją deklarację, podając inną wysokość podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę treść wezwania. Może jednak utrzymać zadeklarowaną wysokość opodatkowania lub zmienić ją na inną nadal znacznie odbiegająca od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego. Wówczas ma obowiązek wskazać przyczyny uzasadniające podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. określa, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego określa się zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., według którego średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2020 r., sygn. I GSK 1314/20, powołane orzeczenia dostępne są w bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. zważyć należy, iż obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie może pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy, takich jak uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11). Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika. Za uzasadnioną przyczynę różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 i 11 u.p.a., mogą być przyjęte uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które mogą być determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi (por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. I GSK 700/09; z 15 marca 2011 r., sygn. I GSK 183/10, z 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11). W niniejszej sprawie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić do błędnych ustaleń dotyczących wartości samochodu i w dalszej kolejności przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż zadeklarował skarżący, koncentrują się – jak wynika z rozwinięcia zarzutów skargi – na kwestii wykluczenia współczynnika zbywalności. W skardze wskazano bowiem, że przy szacowaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia rzeczoznawca uwzględnił współczynnik zbywalności wynoszący 0,6, a wartość pojazdu według tej metody szacowania została ustalona przez biegłego na kwotę 32.761 zł. Skarżący podniósł, że organy błędnie pominęły specyfikę amerykańskiego rynku pojazdów używanych, w których pojazdy powypadkowe przedstawiają znacznie niższą wartość aniżeli na rynku polskim, co spowodowane jest znacznie wyższymi niż w Polsce stawkami roboczogodziny mechaników samochodowych, lakierników i blacharzy, jak i faktem, iż samochody powypadkowe w USA posiadają odpowiednią wzmiankę o tym fakcie w dokumentacji (tzw. "salvage title" oraz alert w systemach gromadzenia historii pojazdów, np. CarFax), przez co taki pojazd nawet po naprawie na terenie USA będzie w oczywisty sposób mniej atrakcyjny na rynku wtórnym aniżeli pojazd bezwypadkowy. Zdaniem skarżącego na gruncie art. 104 ust. 8 u.p.a. specyfika rynku amerykańskiego dotyczącego sprzedaży samochodów w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samochodu na rynku krajowym, a dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku amerykańskiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie, o której mowa w ww. przepisie. Zbadania więc wymagało, czego nie uczyniono, okoliczności związanych z nabyciem samochodu osobowego z uwzględnieniem jego pochodzenia, charakteru i stopnia jego uszkodzenia. Sąd stanowiska skarżącego nie podziela. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie i wydane rozstrzygnięcia wskazują, że nie doszło w niniejszej sprawie do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 , art. 121 § 1, art. 122, art. 24 oraz art. 187 w zw. z art. 191 § 1 i 2 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nierzetelnie zweryfikowanych ustaleniach i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu chybiony jest zarzut arbitralności w ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu. Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Ponadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyroki NSA: z 9 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 164/21, z 1 marca 2017 r., sygn. I GSK 999/15, z 14 listopada 2017 r., sygn. I GSK 2011/15) i Sąd w niniejszym składzie również je podziela. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy orzekające prawidłowo przyjęły, iż ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Dokonując weryfikacji opinii rzeczoznawcy Naczelnik US uprawniony był przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Słusznie odwołano się przy tym do praktyki rzeczoznawców wskazując na Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2016 (zatwierdzoną 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego), według której zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą więc przyszłej sprzedaży pojazdu i dlatego nie można tej korekty stosować przy określaniu wartości pojazdu dla celów podatkowych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Organy orzekające na gruncie art. 104 ust. 8 u.p.a. prawidłowo uznały, że odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdu należy uznać za znaczną bowiem wynosi 34%. Istniały więc podstawy do wątpliwości co do prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że nie uwzględniono specyfiki amerykańskiego rynku pojazdów używanych, skoro przyjęta jako dowód w sprawie wycena rzeczoznawcy z 11 maja 2019 r. uwzględniła pochodzenie pojazdu ze Stanów Zjednoczonych. Na wezwanie organu I instancji rzeczoznawca wyjaśnił zasadność ustalenia korekt o przyjętych parametrach, odnosząc się szczegółowo do każdej z nich. Wyjaśnienia rzeczoznawcy odnośnie korekt dotyczyły: stanu utrzymania i dbałości o pojazd (-5%), aktualności badań technicznych (-5%), szczególnego charakteru eksploatacji (-7%), indywidualnego zakupu za granicą (-8%), regionalnej sytuacji rynkowej (-2%). Zauważyć należy przy tym, że pochodzenie pojazdu z USA uwzględniły korekty dotyczące indywidualnego zakupu za granicą oraz aktualności badań technicznych (konieczność zmiany świateł przednich i zamontowanie dodatkowego tylnego światła przeciwmgielnego przed badaniami technicznymi). W związku z powyższym zarzut skarżącego nieuwzględnieniu przez organ podatkowy przy ustalaniu podstawy opodatkowania pochodzenia pojazdu należy uznać za nieuzasadniony. Organy podatkowe przy wycenie przedmiotowego samochodu osobowego przyjęły trafnie ustalony przezeń stan techniczny pojazdu oraz wszystkie stwierdzone uszkodzenia i wady (porozrywane elementy wyposażenia, podrapany kokpit, brudne auto w środku, kilkukrotne uszkodzenie, indywidualny zakup za granicą wiążący się z utrudnieniami w weryfikacji historii auta, charakteru wcześniejszej eksploatacji, ewentualnych napraw, serwisowania, przebiegu, jak i obniżoną wiarygodnością dokumentów przy zakupie auta z kraju pozaunijnego). Równocześnie prawidłowo za niedopuszczalne w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. uznały korektę, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogły podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Weryfikując wycenę rzeczoznawcy celem określenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób uprawniony przyjęto, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Jednocześnie wyjaśniono, że dlaczego do ustalenia wartości celnej samochodu przyjęto metodę stopnia uszkodzenia, a nie metodę zredukowanego kosztu naprawy. Stopień uszkodzenia pojazdu wyraża wartość procentowa, określająca wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. Pomniejszenie wartości wyłącznie o procentowy stopień uszkodzeń i braków, bez uwzględnienia potencjalnych, czy hipotetycznych kosztów naprawy jest uzasadnione, bowiem przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być zróżnicowane. Zależne jest to choćby od subiektywnej decyzji użytkownika pojazdu co do zakresu napraw, oceny zasadności ich wykonania, jak i rozbieżności w cenach części, czy stawek za robociznę. Dla potrzeb celnych znaczenie ma natomiast jedynie wartość pojazdu ustalona według jego stanu technicznego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Z powyższych względów w ocenie Sądu należy uznać, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza prawa. Organy przyjęły przedłożoną przez stronę opinię rzeczoznawcy w zakresie wskazującym na stopień i wartość uszkodzenia pojazdu oraz wyjaśnił dlaczego pominął współczynnik zbywalności, co przeczy twierdzeniom skarżącego, że organy przeprowadziły samodzielnie postępowanie dowodowe w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej. Nie można też skutecznie zarzucić organom, że zgromadziły materiał dowodowy w sposób niekompletny czy jednokierunkowy, albo że dokonały oceny tego materiału w sposób dowolny a nie swobodny, tj. wbrew regułom obowiązującym w postępowaniu podatkowym (zob. art. 120 i nast. O.p.). Zakres i charakter przeprowadzonych przez organy czynności dowodowych w niniejszej sprawie jest adekwatny do przedmiotu sprawy. Organ, ze względu na ekonomikę postępowania, jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, pozwalającym na załatwienie sprawy. Co miało miejsce w tej sprawie. Podsumowując, skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.