III SA/Po 157/19

Dnia 13 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę W dniu [...] marca 2016 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze Urzędu Celnego w [...] ustalili, że w sklepie [...] znajdują się trzy automaty do gry o nazwie [...] które były włączone do sieci i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że urządzenia spełniają przesłanki zapisane w art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540 z późn. zm., dalej jako u.g.h.) czyli są to automaty do gier, a gry na nich mają charakter losowy i są urządzane w celach komercyjnych. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej J. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...], w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli, protokołu zatrzymania rzeczy, protokołu oględzin, umowy generalnej w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych zawartej [...] września 2015 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. w [...] i [...] serwis sp. z o.o. w [...], korespondencji organu z ww. spółkami w tym protokoły wyjęcia gotówki, umowy dzierżawy części lokalu z [...] maja 2015 r. Naczelnik [...] decyzją z [...] lutego 2018 r. nr [...], wskazując na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p.) w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. wymierzył J. M. (dalej jako strona, skarżący) karę pieniężną w łącznej wysokości 36 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gier hazardowych poza kasynem gry. Od powyższej decyzji strona, zastępowana przez zawodowego pełnomocnika, złożyła odwołanie. Decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzenia kontroli, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wymienił i omówił w uzasadnieniu decyzji podstawy normatywne wydanej decyzji. Organ wskazał, że na każdym z przedmiotowych automatów w trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment. Organ podkreślił, że ustalono, że aby móc zagrać na automatach, trzeba dokonać zasilenia środkami pieniężnymi. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że rozgrywane gry zawierają element losowości oraz były urządzane o wygrane rzeczowe w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h., a świadczyć o tym mają informacje zamieszczone w opisie eksperymentu, że gry polegały na zdobywaniu punktów, a wygrana zależała od odpowiedniego układu symboli graficznych na obracających się bębnach, które zatrzymywały się bez jakiegokolwiek udziału gracza – gracz nie miał możliwości aby przewidzieć wynik gry. Aby uruchomić grę należało zasilić urządzenia środkami pieniężnymi, które następnie były zamieniane na punkty kredytowe, które można było wykorzystać w grze. Wygrane pieniężne były wpłacane bezpośrednio przez urządzenia. Organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu, iż sama czynność oddania części powierzchni użytkowej lokalu, wynikająca z czynności cywilnoprawnych za co pobierany jest czynsz dzierżawny, nie przesądza, iż w każdym przypadku władającemu lub właścicielowi lokalu można przypisać przymiot urządzania gier na automatach wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Jednak w realiach tej konkretnej sprawy ocenił, że przedstawione dowody wynikające z ustalonego stanu faktycznego przemawiają za ostatecznym przyjęciem, że strona w swoim lokalu umożliwiała funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez grających. Zdaniem organu o aktywnym udziale strony w procederze urządzania gier na automacie świadczą zapisy umowy z [...] maja 2015 r. między stroną a [...] sp. z o.o. w [...]. Na mocy postanowień § 1 tej umowy, strona wydzierżawiła część lokalu do władania którym posiadała tytuł prawny, w celu zainstalowania na niej urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Organ ocenił, że strona już w chwili podpisywania tej umowy doskonale zdawała sobie sprawę jakiego rodzaju działalność będzie prowadzona na wynajętej przez nią części powierzchni i że jej prowadzenie będzie nielegalne, skoro według obowiązującego wówczas stanu prawnego urządzanie gier poza kasynem było nielegalne, a strona była świadoma, że należący do niej lokal nie posiadał statusu kasyna gry. Stosownie do § 2 umowy w ramach wynagrodzenia z tego tytułu strona miała otrzymywać czynsz najmu w wysokości [...] zł, przy czym organ zwrócił uwagę, że formalnie umowa dotyczyła dzierżawy części powierzchni, a kwota czynszu była stała, ale płatność czynszu powiązana była z aktywnym funkcjonowaniem urządzeń do gier. Strony ustaliły bowiem, że czynsz miał być płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane. Natomiast w przypadku nie eksploatowania urządzeń, zapłata czynszu aktualizować się miała w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. Zdaniem organu zapisy te wskazują wyraźnie, że uzyskiwanie przez stronę czynszu z najmu powierzchni było powiązane z koniecznością eksploatacji automatów. Zdaniem organu powyższe oznacza, że wbrew formalnej nazwie umowy strona była zainteresowana nie tyle wynajęciem powierzchni, ale tym, aby automaty były eksploatowane, bowiem tylko w takiej sytuacji mogła liczyć na wynagrodzenie; taka konstrukcja zasad wynagradzania ma świadczyć o tym, że czynsz był kwotowo określonym udziałem strony w zysku. Na bezpośredni związek uzyskiwanego przez stronę umownego wynagrodzenia z eksploatacją zainstalowanych w jej lokalu automatów do gry wskazywać ma także zapis w umowie, że czynsz płatny jest w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy (§2 ust. 2 umowy). Nadto strona zobowiązała się że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, niezwłocznie powiadomi przedstawiciela dzierżawcy, natomiast dzierżawca zobowiązał się zapewnić wydzierżawiającemu obsługę prawną związaną z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń w niezbędnym zakresie, uzgodnionym wcześniej między stronami (§ 6 umowy). Zdaniem organu zapisy te świadczą o daleko większym zaangażowaniu strony we współpracy z dysponentem automatów niż tylko wydzierżawienie części powierzchni. J. M., zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił obrazę przepisów postępowania administracyjnego - w szczególności art.7, art. 77 i art. 80 K.p.a. oraz naruszenie przepisów u.g.h. - w szczególności art. 89 ust. 1 pkt. 2 poprzez błędne uznanie skarżącego za osobę urządzającą grę. Uzasadniając pełnomocnik napisał, że obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w sposób niewystarczający odnosi się do istoty zagadnienia. W sprawie jest indywidualnie określony podmiot, będący dysponentem automatów do gry i dzierżawcą pomieszczenia. Skoro organy obu instancji przypisują skarżącemu urządzanie gier hazardowych to wypada zapytać, za kogo uznana została [...] sp. z o.o., która nie tylko faktycznie ale również formalnie - co wynika z zawartej umowy, zorganizowała i prowadziła gry czerpiąc z tego przedsięwzięcia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej odpowiednie zyski. Bezsporne jest bowiem, że spółka ta była właścicielem automatów, własnym transportem przywiozła je na miejsce i ustawiała, podłączając zasilanie, zainstalowała oprogramowanie, serwisowała urządzenia i uzupełniała bilon utrzymując automaty w stałej aktywności, opróżniała maszyny, a nawet udzielała porad dzwoniącym graczom. Pełnomocnik wskazał, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji nie ma na ten temat jakichkolwiek informacji. W szczególności nie wiadomo, czy przedstawiciele spółki również zostali ukarani za urządzanie gry hazardowej w lokalu skarżącego, czy i ewentualnie z jakim skutkiem prowadzone było w tej sprawie postępowanie i jaki wpływ tego postępowania wywarł na decyzje podjęte w niniejszej sprawie. Uzależnienie płatności czynszu od funkcjonowania urządzeń nie jest niczym szczególnym i mieści się w ramach swobody formułowania umów, nie przekreślając ich charakteru. Praktyka "zawieszania" płatności czynszu za lokal nie jest czymś nadzwyczajnym, w okresie w którym najemca nie prowadzi działalności gospodarczej. Istotny jest natomiast fakt, że wysokość czynszu była stała i niezależna od wielkości obrotów generowanych przez automaty w okresie ich funkcjonowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Zaznaczył, że ustawodawca precyzyjnie określił, kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Z art. 89 ust. 1 pkt 2 wynika, iż jest to urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych zasad postępowania. Przede wszystkim w świetle akt sprawy nie budzi najmniejszej wątpliwości, że przedmiotowe automaty służyły do rozgrywania gier, o charakterze komercyjnym; okoliczność ta jest zresztą poza sporem. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA z 09 listopada 2016 r., II GSK 2736/16 - dostępny w CBOSA). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; WSA w Szczecinie z 03 września 2015 r., II SA/Sz 439/15 i WSA w Rzeszowie z 31 maja 2016 r., II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca 2019 r., II GSK 1119/17 (CBOSA) napisał, że samo posiadanie automatu do gier nie wystarcza do urządzania na nim gier. Konieczne jest bowiem zapewnienie stosownego lokalu, umożliwienie podłączenia urządzenia do energii elektrycznej, piecza nad urządzeniem w celu co najmniej utrudnienia jego kradzieży czy celowego uszkodzenia. NSA wziął również pod uwagę określone w umowie czynności i obowiązki, jakie ciążyły na osobie mającej tytuł prawny do lokalu, które determinują uznanie tej osoby za urządzającą gry na automatach poza kasynem gry, np.: zasilanie automatów energią elektryczną i umożliwienie dostępu do Internetu oraz utrzymanie spornych automatów w porządku i czystości, traktowanie informacji o przychodach właściciela automatów jako poufnych, powiązanie obowiązku zapłaty opłaty ściśle z eksploatacją automatów, po "zainstalowaniu urządzenia", a więc z czerpaniem pożytków z działalności polegającej na organizowaniu gier. Skarżący w niniejszej sprawie spełnił ww. warunki. Umożliwił bowiem umieszczenie automatów w dozorowanym stale pomieszczeniu, wyposażonym w możliwość podłączenia do energii elektrycznej. Z "ramowej umowy dzierżawy powierzchni" zawartej [...] maja 2015 r. przez skarżącego z [...] sp. z o.o. w [...] wynika, że skarżący wydzierżawił część lokalu, umożliwiając w ten sposób zainstalowanie urządzeń do gier, czynsz dzierżawny wynosił [...] zł miesięcznie, płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie); w przypadku braku eksploatowania urządzeń zapłata czynszu aktualizować się miała w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem. Czynsz dzierżawny był płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela dzierżawcy. Nadto skarżący przyjął na siebie obowiązek niezwłocznego zawiadomienia przedstawiciela dzierżawcy o przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń, do których dzierżawca ma tytuł prawny. W świetle postanowień omawianej umowy, "celem" jej zawarcia, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz automatów do gier stanowiących własność spółki, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych - ww. wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., II GSK 1119/17 (CBOSA). WSA wskazuje, że organy prawidłowo uznały, że skarżący urządzał gry na przedmiotowych automatach. Zakres czynności skarżącego, wynikający nie tylko z treści umowy ale także z jego zeznań i innych środków dowodowych, został przeanalizowany i opisany zarówno w decyzji organu I instancji, jak i odwoławczego. W uzasadnieniach tych decyzji organy odniosły się do prawidłowo ustalonego – w toku postępowania - stanu faktycznego, dokonując następnie prawidłowej subsumpcji. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Nie było sporne, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.