III SA/Po 16/13

Dnia 10 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2013 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Poznaniu delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na miesiąc styczeń 2006 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...], z dnia [...]" w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2006 r." i określił dla Spółki A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że pracownicy Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w siedzibie Spółki A, zakończoną protokołem nr [...] z [...] Z ustaleń poczynionych w toku kontroli wynikało, że Spółka 1. zarejestrowała łącznie [...] szt. samochodów osobowych bez uiszczonego podatku akcyzowego (w tym w styczniu [...] szt.) 2. naliczyła podatek akcyzowy w związku ze sprzedażą [...] szt. samochodów używanych, uprzednio zarejestrowanych ( w tym w styczniu [...] szt.) 3. dokonała sprzedaży [...] szt. Samochodów jako ciężarowych z nienależnie naliczonym podatkiem akcyzowym 4. dokonała sprzedaży [...] szt. samochodów jako ciężarowe bez naliczonego podatku akcyzowego, w wyniku weryfikacji uznanych przez kontrolujących za samochody przeznaczone do przewozu osób. Spółka zgadzając się z ustaleniami kontrolnymi w zakresie pkt 3 i 4, złożyła stosowne korekty deklaracji. Nie ujęła w nich jednak samochodów zarejestrowanych bez uiszczonego podatku oraz wykazała podatek w związku ze sprzedażą pojazdów wcześniej zarejestrowanych. Mając na uwadze ustalenia powyższej kontroli w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006 roku. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji nr [...] z dnia [...], w której Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. w wysokości [...] zł. Zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. Spółka dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu, a mianowicie zużyła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wyprodukowane przez nią wyroby akcyzowe - samochody osobowe. Zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 w związku z art.4 ust.2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. - o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) za sprzedaż uznaje się zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ ten przyjął, że obowiązek podatkowy od ww. samochodów powstawał w miesiącu ich rejestracji (miesiącu w którym następowało zużycie towaru na potrzeby prowadzonej działalności). Uznał też, że obowiązek podatkowy nie powstawał w momencie sprzedaży samochodów wcześniej zarejestrowanych - co praktykowała strona - i w związku z tym podatek zadeklarowany i zapłacony w styczniu w związku ze sprzedażą tych samochodów uznał za podatek nienależny. W odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art.4 ust.2 pkt 9, art. 6 ust.1, art. 80 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. - o podatku akcyzowym. Dodatkowo podniosła także zarzut naruszenia zasad postępowania określonych w przepisach art.120, art.121 § 1, art.122 oraz art.180, art.187, art.191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Zdaniem Spółki zakwalifikowanie wykorzystania samochodu wyprodukowanego w firmie na potrzeby swojej działalności jako zużycia wyrobu akcyzowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art.4 ust.2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym (strona mylnie podaje art.4 ust.1 pkt 9), jest niewłaściwe. Jej zdaniem "oczywistym jest, że przedmiotowe samochody służbowe nie zostały zużyte przez VWP, gdyż zostały one następnie sprzedane jako pełnowartościowe wyroby". Według strony odwołującej się, w przypadku samochodów osobowych ich zużycie musi nastąpić przed datą pierwszej rejestracji, gdyż zgodnie z art.80 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek zapłaty akcyzy, zgodnie z art. 80 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczy zaś każdej sprzedaży samochodu osobowego, przed pierwszą jego rejestracją. W niniejszej natomiast sprawie przekazywanie samochodów pracownikom do użytku służbowego, miało miejsce po ich zarejestrowaniu, gdyż brak rejestracji uniemożliwiał faktyczne używanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc samochody były przekazywane do używania po dniu ich zarejestrowania. Natomiast rejestracji samochodu nie można utożsamiać z jego zużyciem. Spółka zwróciła również uwagę, że w art.100 ust.5 pkt 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz.11) prawodawca określając dla potrzeb opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, czynności zrównane ze sprzedażą zapisał, że taką czynnością jest użycie, a nie zużycie samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka wyciąga stąd wniosek, iż ta zmiana sformułowania musi oznaczać zmianę treści normy prawnej. Zaskarżoną a wyżej opisaną decyzją, z dnia [...] roku, nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749) oraz art. 2 pkt 1, art.4, art. 10 ust.1 pkt 1, art.80 ust.1, ust.2 pkt 1, ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz.257 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał wykładni art.4 ust.1 pkt 3, art. 80 ust.1 i ust.2 pkt 1, art. 82 ust.1, art. 82 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 roku. W jej efekcie przyjął, że przekazanie pracownikom do użytku służbowego, wyprodukowanych i zarejestrowanych w Polsce samochodów osobowych, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż przedmiotowe pojazdy były przekazywane pracownikom do używania w celach służbowych, już po ich zarejestrowaniu. Zastosowanie normy art. 80 ust.1 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, uniemożliwiał zatem fakt wcześniejszego zarejestrowania przekazywanych pojazdów. Opodatkowaniu nie podlega zaś sama produkcja samochodów, co wynika z art. 4 ust. l pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Czynność przekazania pracownikom do użytkowania w celach służbowych wyprodukowanych i zarejestrowanych w Polsce samochodów nie może również zostać uznana za sprzedaż rozumianą jako zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z art.4 ust.1 pkt 3 w związku z art.4 ust.2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Organ II instancji przyznał rację Spółce, że przekazania zarejestrowanych wcześniej pojazdów do użytku służbowego nie można potraktować jako zużycia i w konsekwencji opodatkować tę czynność podatkiem akcyzowym. Z kolei w kwestii naliczenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą używanych samochodów osobowych, wcześniej zarejestrowanych Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż czynność ta nie podlega obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z przytaczanym wcześniej art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tak więc organ podatkowy I instancji trafnie w swej decyzji uregulował tę sytuację, umniejszając zobowiązanie podatkowe za syczeń 2006r. o podatek zadeklarowany w związku ze sprzedażą uprzednio zarejestrowanych, używanych samochodów osobowych. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r. w kwocie – [...]. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że z ustaleń organu I instancji wynika, że tytułem powyższego zobowiązania strona uiściła kwotę [...] zł, a zatem do zapłaty pozostało jeszcze [...] zł, która to kwota zgodnie z art.51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi kwotę zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. Spółka A wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie przez Dyrektora Izby Celnej w P. zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz reguły swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie istotnych faktów znanych organom podatkowym z urzędu, a mianowicie okoliczności zaliczenia nadpłat na poczet zaległości w podatku akcyzowym za styczeń 2006r., 2. naruszenie art. 51 § 1 oraz 21 § 3 w związku z art. 74 a oraz w związku z art. 207 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2006 roku zaliczył nadpłatę w podatku akcyzowym powstałą w dniu [...] roku w kwocie [...] zł oraz nadpłatę powstałą w dniu [...] r. w kwocie [...] zł w następujący sposób: na kwotę główną [...] zł, a na odsetki kwotę [...] zł. Postanowieniem z dnia 27 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. na poczet zaległości podatkowej za styczeń zaliczył nadpłatę powstałą [...] w kwocie [...] zł w następujący sposób: na kwotę główną [...] zł a na odsetki kwotę [...] zł. Wobec powyższego, stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zaległości podatkowe powstałe w efekcie wydania decyzji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zostały w całości uregulowane, co, zdaniem Spółki, nie zostało to jednak uwzględnione w decyzji organu odwoławczego. Zarzut naruszenia art. 51 § 1 oraz art. 21 § 3 w zw. z art. 74 a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka uzasadniła powołując się na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w P. uwzględniające odwołanie. Zdaniem Spółki w wyniku tego orzeczenia zmniejszeniu uległa wysokość zobowiązania podatkowego i powstała nadpłata, którą organ odwoławczy powinien stwierdzić jednocześnie z określeniem kwoty zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji jakoby za [...] występowała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł, zdaniem skarżącej nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy. Różnica pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określonym w decyzji organu I instancji a zobowiązaniem określonym w decyzji organu II instancji wynosi [...] zł. Wskazując na fakt uregulowania zaległości podatkowych wraz z odsetkami wynikających z decyzji organu I instancji skarżąca stwierdziła, kwota [...] zł stanowi nadpłatę wynikającą z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Prokurator wniósł o oddalenie skargi podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z treści skargi wynika, że skarżąca Spółka nie kwestionuje, określonego w zaskarżonej decyzji, zobowiązania podatkowego za [...] w wysokości [...] zł. Główny zarzut skargi dotyczy określonej w uzasadnieniu decyzji wysokości zaległości podatkowej na kwotę [...] zł i braku rozstrzygnięcia co do nadpłaty powstałej w wyniku zrealizowania przez skarżącą decyzji organu I instancji. Zarzut ten powiązany został z naruszeniem art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 § 3 w związku z art. 74a oraz art. 207 Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wymieniony jako podstawa zaskarżonej decyzji stanowi, że " Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego." Podatek akcyzowy jest co do zasady podatkiem powstającym z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (powstającym z mocy prawa) art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej. Wystąpienie określonych faktów automatycznie powoduje powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego decyzja wydana w trybie art. 21 § 3 O.p. konkretyzuje wysokość zobowiązania ale go nie tworzy. Jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, której wydanie winno poprzedzać złożenie odpowiedniej deklaracji przez podatnika. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, chyba że organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 O.p. zakwestionuje dane zawarte w deklaracji i wymierzy podatek w innej wysokości (zob. m. in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007 s. 179-180). Zgodnie z art. 51 § 1 ordynacji podatkowej "Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności." a zgodnie z art. 74a "W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy." Zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Zaskarżona decyzja określała zobowiązanie podatkowe za styczeń 2006 r. w prawidłowej wysokości, po rozstrzygnięciu sporu, czy przekazanie pracownikom do użytku służbowego samochodów osobowych wyprodukowanych i zarejestrowanych w Polsce jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W decyzji tej organ odwoławczy przyznał rację stronie skarżącej i stwierdził, że fakt wcześniejszego zarejestrowania pojazdów, przekazywanych następnie do użytku służbowego uniemożliwia zastosowanie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23. 01. 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy przyznał też, że czynność przekazania pracownikom tych samochodów nie może zostać uznana za sprzedaż rozumianą jako zużycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazując w uzasadnieniu decyzji, że do zapłaty pozostała jeszcze kwota [...] zł, organ odwoławczy dokonał jedynie rozliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika w kwocie [...] zł. Podnosząc zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie przez organ II instancji zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz reguły swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie istotnych faktów, a mianowicie nadpłat na poczet zaległości podatkowych w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r., udokumentowanych stosownymi postanowieniami, skarżąca wskazała na postanowienie z [...], nr [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku akcyzowym w dniu [...] w kwocie [...] zł oraz nadpłaty powstałej w dniu [...] w kwocie [...] zł a nadto na postanowienie z dnia [...] nr [...] dotyczące zaliczenia nadpłaty w podatku akcyzowym powstałej w dniu [...] w kwocie [...] zł oraz powstałej [...] w kwocie [...] zł. Skarżąca stwierdziła, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 w związku z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległości podatkowe powstałe w efekcie wydania decyzji podatkowej przez organ I instancji zostały w całości uregulowane. Zarzut powyższy również nie mógł prowadzić do uwzględnienia skargi. Wyżej wymienione postanowienia, wskazane przez skarżącą, a dotyczące zaliczenia dokonanych wpłat, należą do czynności technicznych i pozostają bez wpływu na ustaloną wysokość zobowiązania podatkowego. Wysokość zaległości podatkowej wynikającej z tego zobowiązania jest kategorią rachunkową ulegającą zmianie w wyniku dokonywanych na jej poczet wpłat. Rozliczenia w powyższym zakresie dokonuje organ I instancji wydając stosowne postanowienie o zaliczeniu kwoty nadpłaty na poczet innych zaległości podatkowych. Jest to postępowanie oddzielne w stosunku do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i na postanowienie wydane w tym postępowaniu stronie przysługuje odrębny środek odwoławczy. Podkreślić też należy, że organ podatkowy w sentencji zaskarżonej decyzji orzekał o wysokości zobowiązania podatkowego a nie o wysokości zaległości podatkowej. Uzasadniony okazał się natomiast zarzut dotyczący wadliwego sformułowania pkt 1 zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...] została "uchylona w części" bez określenia jakiej części to uchylenie nie obejmuje. Z analizy treści całej zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji wynika, że w istocie uchylona ona została w całości bowiem decyzja ta nie została podzielona na części, a obejmowała określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń i w takim zakresie została uchylona. Mimo więc, że została ona sformułowana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2a naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wobec tego zaś, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).