III SA/Po 1600/14

Dnia 19 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego T. C. kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW 325, w wysokości [...] zł. W motywach decyzji wyjaśnił, że T. C. złożył w Oddziale Celnym w G. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW 325, o numerze nadwozia (VIN): [...], rok produkcji [...], w której określił wartość pojazdu (podstawę opodatkowania) na kwotę [...] zł. W dołączonej do deklaracji wycenie pojazdu rzeczoznawca określił jego wartość brutto, w stanie jak przed szkodą, na kwotę [...] zł, którą zweryfikował o korektę z tytułu uszkodzeń (- [...] zł), oraz korekty z tytułu braków (-[...]), otrzymując wartość rynkową brutto [...] zł w tym VAT (23%) [...] zł. Z przedłożonej wyceny wynika, że wyliczenie wartości pojazdu nastąpiło metodami określenia wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy oraz metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Ze szczegółowego wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym: a) metodą zredukowanego kosztu naprawy (wartość pojazdu określa się odejmując od wartości pojazdu przed powstaniem uszkodzeń zredukowany koszt naprawy, a następnie tę różnicę pomniejsza się o dodatkowy współczynnik korekty) wartość pojazdu wynosi [...] zł, przy uwzględnieniu: – współczynnika redukcji kosztu części – [...], – współczynnika redukcji pozostałych składników naprawy – [...], – współczynnika zredukowanego kosztu naprawy – [...], b) metodą stopnia uszkodzenia wartość pojazdu (podstawą do określenia wartości pojazdu uszkodzonego jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonej części) wynosi [...] zł; przy uwzględnieniu: – stopnia uszkodzenia – [...], – współczynnika stopnia uszkodzenia – [...], – współczynnika uszkodzeń ukrytych – [...], – współczynnika zbywalności -[...]. Wobec tego, ze nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd był uszkodzony a zadeklarowana podstawa opodatkowania, w ocenie organów podatkowych, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu (50 %) T. C. został wezwany w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym do wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu lub do zmiany wysokości podstawy opodatkowania. Adresat pisma nie udzielił na nie odpowiedzi wobec czego organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i na podstawie opinii rzeczoznawcy, przedłożonej przez podatnika, ustalił średnią wartość rynkową samochodu metodą stopnia uszkodzenia na kwotę [...] zł, nie uwzględniając współczynnika zbywalności. Po odliczeniu zawartej w tej kwocie wartości podatku VAT oraz podatku akcyzowego podstawę opodatkowania określił na kwotę [...] zł. Organ I instancji nie kwestionował ani nie podważał wskazanych przez rzeczoznawcę wartości, lecz dokonując oceny jego opinii stwierdził, że nie wszystkie opisane w niej współczynniki będą miały znaczenie dla oceny średniej wartości rynkowej pojazdu. W odwołaniu od tej decyzji T. C. zarzucił nieuwzględnienie w niej współczynnika zbywalności pojazdu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w P. podzielił zawarte w niej stanowisko i argumentację. Stwierdził, że już samo porównanie kwoty zadeklarowanej – [...] zł z kwotą bazową, wynikającą z ekspertyzy – [...] zł budzi uzasadnione wątpliwości, co do jej wysokości. Dołączona do opinii dokumentacja fotograficzna, jak również opis części zniszczonych i wymagających wymiany nie usuwa wątpliwości dotyczących zadeklarowanej ceny nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, stanowiącej około 50 % ceny bazowej takiego samochodu. Wyjaśnił, że dowodem na podstawie, którego organ podatkowy dokonał ustalenia średniej wartości pojazdu była opinia rzeczoznawcy, aczkolwiek opinia ta nie wiązała organu w pełni. Zastosowana w niej metoda zredukowanego kosztu naprawy nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej i odnosi się do niepewnych elementów mogących wystąpić w przyszłości. Zasadnie organ I instancji przyjął wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając współczynnika zbywalności. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu wynika bowiem, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując z cenami innych podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu w chwili nabycia. Stwierdzone w opinii liczne uszkodzenia i braki w kompletacji pojazdu powodują, że niemożliwe jest odnalezienie na rynku podobnego samochodu. Wobec tego za zasadne uznał organ odwoławczy ustalenie średniej ceny rynkowej na podstawie średniej ceny samochodu sprawnego z uwzględnieniem współczynnika stopnia uszkodzenia. W ocenie organu odwoławczego współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Jest wartością okresowo zmienną i trudną do zweryfikowania, dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Nie pozostaje też bez wpływu na określenie średniej ceny katalogowej, ponieważ wśród źródłowych cen samochodów, wyszczególniono samochody pochodzące z nabycia z różnych regionów kraju, zatem uśredniona cena uwzględnia aktualną regionalną sytuację rynkową, jak również trudności w zbyciu samochodu określonej marki. Ceny zawarte w katalogach są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Można zatem założyć, zdaniem organu II Instancji, że wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu T. C. wniósł o jej uchylenie. Zakwestionował przyjętą przez organy podatkowe metodę wyceny i za nielogiczne uznał odrzucenie metody zredukowanego kosztu naprawy jako nie korelującej z definicją średniej wartości rynkowej. Stwierdził, że metoda kosztu naprawy jest szeroko stosowana w przypadku szkód komunikacyjnych do szacowania wartości pojazdów uszkodzonych. Całkowite zaś pominięcie współczynnika zbywalności w określaniu wartości pojazdu jest błędem powodującym zawyżenie wartości pojazdu uszkodzonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z bezspornych ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynika, że T. C. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U dla samochodu osobowego marki BMW 325 rok produkcji [...] deklarując jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł i kwotę podatku akcyzowego [...] zł. Wraz z deklaracją złożył też opinię techniczną z [...]2013 r. wraz z wyceną wartości pojazdu, sporządzoną przez rzeczoznawcę S. B. Na podstawie notowań katalogu [...], określającego wartość podobnego pojazdu na kwotę [...] zł organ I instancji stwierdził, że podstawa opodatkowania zadeklarowana przez stronę znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu i to około 50 % - odpowiadające kwocie [...] zł (wartość brutto pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz podatku akcyzowego). Obliczając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy uwzględnił wyliczenia zawarte w załączonej przez podatnika opinii rzeczoznawcy przyjmując taką samą wartość pojazdu nieuszkodzonego i określając wartość brutto pojazdu uszkodzonego wyliczoną metodą "stopnia uszkodzenia" na podstawie tej samej opinii, na kwotę [...] zł ale bez uwzględnienia "współczynnika zbywalności" pojazdu wyliczonego na kwotę [...] zł. Wyliczona przez organ I instancji cena netto pojazdu, czyli podstawa opodatkowania wynosi [...] zł a kwota należnego podatku akcyzowego [...] zł. Przedmiotem spornych stanowisk jest nieuwzględnienie "współczynnika zbywalności" przy określaniu wartości pojazdu uszkodzonego oraz przyjęta metoda wyceny "stopnia uszkodzenia" i odrzucenie metody "zredukowanego kosztu naprawy". Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnatrzwspólnotowego. Organy podatkowe mają możliwość weryfikowania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Wskazują na to przepisy art. 104 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym stanowiące, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. W myśl ust. 11 art. 104 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe skorzystały z uprawnień zawartych w wyżej przytoczonych przepisach. Bezsporne jest, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był uszkodzony a zakres uszkodzeń przedstawia załączona opinia rzeczoznawcy. Zdaniem skarżącego nieuprawnione jest stanowisko, że przyjęty przez niego sposób wyliczenia wartości pojazdu metodą zredukowanego kosztu naprawy nie może zostać zastosowany z tego powodu, że odnosi się do niepewnych elementów mogących wystąpić w przyszłości skoro jest szeroko stosowaną metodą szacowania wartości pojazdów uszkodzonych. Ze stanowiska skarżącego wynika, że sam wyliczył wartość pojazdu metodą zredukowanego kosztu naprawy i kwestionuje zastosowanie przez organy podatkowe metody stopnia uszkodzenia z powodu niezastosowania współczynnika zbywalności. Dla uzasadnienia prezentowanego stanowiska skarżący powołał się na Instrukcję określania wartości pojazdów nr [...]. Powołując się na zawarte w niej szczegółowe wskazówki jako istotny wskazał pkt 3,5 obejmujący Zasady określania wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, z których wynika, że: a) określenie wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, powinno być poprzedzone wyliczeniem według co najmniej dwóch opisanych wyżej metod wyceny (kosztu naprawy i stopnia uszkodzeń), ale podstawową metodą szacowania wartości pojazdu uszkodzonego jest metoda stopnia uszkodzenia pojazdu, która winna być stosowana w każdym przypadku wyceny, b) wyniki uzyskiwane metodą kosztu naprawy powinny być brane pod uwagę we wszystkich przypadkach przewidywanej odbudowy pojazdu, natomiast wyniki z metody odzysku części w przypadkach złomowania pojazdu, c) w ocenie wartości uzyskanych różnymi metodami należy preferować wartości wyższe. Skarżący eksponuje wycenę wartości metodą kosztów naprawy wskazując, że nabywając pojazd kierował się jego ceną, zakresem uszkodzeń oraz tym, ze będzie w stanie dokonać naprawy uszkodzeń, tak aby przywrócić pojazd do stanu sprzed zdarzenia. W zaskarżonej decyzji wyliczenie wartości pojazdu oparto na opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżącego jednakże zastosowano ją wybiórczo. Przytaczając jej ustalenia i stwierdzając, że opinia ta nie może stanowić dowodu w sprawie organy podatkowe dokonały jej weryfikacji wskazując, że metoda zredukowanego kosztu naprawy nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej i odnosi się do niepewnych elementów mogących wystąpić w przyszłości. Organy te wskazały, że koszty naprawy stanowią element stanu przyszłego, nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stanowisko powyższe nie zasługuje na akceptację. Koszty naprawy pojazdu, wyliczone w przedstawionej opinii, ustalone zostały na podstawie danych aktualnych w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego tak samo jak ocena wartości części nieuszkodzonych, w przypadku zastosowania metody stopnia uszkodzenia. Wybiórczo natomiast podeszły organy podatkowe do jednego z elementów tej wyceny, tj. współczynnika zbywalności. Eksponując brak możliwości uwzględnienia tego współczynnika organy podatkowe uznały, że nie jest on bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnatrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Jednocześnie dla wydania zaskarżonej decyzji organy podatkowe posłużyły się kwestionowaną opinią akceptując wyliczenie wartości metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Jak wynika z załączonej przez skarżącego Instrukcji określania wartości pojazdów współczynnik zbywalności jest jednak jednym ze składników tego sposobu wyceny. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika nadto, że metody wyliczeń zawarte w tej Instrukcji zostały zaakceptowane przez organy podatkowe, bowiem powołują się na wymienione w niej przesłanki wyliczeń (str. 6 decyzji). Akceptując jednak tylko część tej metody organy nie wykazały, że bez tego przyjęta przez nie wartość jest trafna i uzasadniona. Wyliczenia przedstawione w powyższej Instrukcji przeprowadzane są według opisanych w niej wzorów. Wątpliwości budzi więc zastosowanie do wyliczeń tylko części wzoru tj. z pominięciem współczynnika zbywalności. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, że powyższa Instrukcja nie jest jednak źródłem prawa, którego naruszenie mogłoby prowadzić do uwzględnienia skargi. Jednakże wyliczona średnia wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu musi mieć oparcie w ustaleniach opartych na uzasadnionych przesłankach. Modyfikowanie wzoru stanowiącego podstawę wyliczeń winno zwierać omówienie wskazujące na zasadność takiego zabiegu. Nie wystarczy jednak powołanie się na stanowisko w tym zakresie wyrażone przez inne sądy bez analizy sposobu wyceny dokonywanej w tamtych sprawach. Powołując się na ceny zawarte w katalogach, ustalanych przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego organy podatkowe pomijają, że wzory służące do liczenia wartości pojazdów według wskazanych metod również zostały opracowane przez ekspertów kierujących się podobnymi przesłankami. Modyfikacja tych wzorów na potrzeby konkretnej sprawy nie może się odbywać w sposób dowolny i nie jest , jak to wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jedynie uprawnioną oceną dowodu. Organy podatkowe miały możliwość dokonania wyceny wartości przedmiotowego pojazdu za pośrednictwem powołanego przez nie biegłego, jeśli kwestionowały opinię przedłożoną przez skarżącego. Powołanie się na wyliczenia zawarte w przedłożonej opinii pozbawiało je jednak możliwości wybiórczego jej stosowania. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 187, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia to uchylenie powyższej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).