III SA/Po 162/17

Dnia 4 sierpnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za lipiec 2011 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w P., na podstawie art. 122, 187, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), - dalej o.p. oraz art. 37h i art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. 2015 r., poz. 641 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o autostradach", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] listopada 2016 r. o określeniu P. R. zobowiązania w opłacie paliwowej za lipiec 2011 r. w podanej w tej decyzji wysokości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Decyzją z [...] sierpnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] listopada 2015 r. o określeniu stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym m. in. za lipiec 2011 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Wynika to z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach stanowiących, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów podlega opłacie paliwowej. Wprowadzenie na rynek krajowy oznacza czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia opłaty ciąży na podmiocie podlegającym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego (art. 37j) i powstaje z dniem, w którym podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego (art. 37k). Podstawą obliczenia wysokości opłaty jest ilość paliw, od której podmiot ma zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Wobec tego określono wysokość opłaty paliwowej za lipiec 2011 r. w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2016 r., określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżący zarzucił, że zaskarżona decyzja narusza: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 i art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 o.p., 2. art. 8 ust. 1-5, art. 13 i art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), zwanej dalej "u.p.a." oraz art. 37h, art. 37j, art. 37k i art. 37l ustawy o autostradach. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty dotyczące generalnie niezasadnego nałożenia na skarżącego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej podnosząc, że decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego zaskarżono do sądu. Zarzucono naruszenie przepisów procesowych poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Wskazano także na przedawnienie uiszczenia opłaty paliwowej od 1 stycznia 2017 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że przedawnienie dotyczy zarówno decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jak i dotyczącej opłaty paliwowej. W jego ocenie strona miała czas określony przepisami do uiszczenia opłaty paliwowej do stycznia 2017 r., a wydanie decyzji przez organy celne przed tym terminem nie przerywa biegu przedawnienia. Z kolei pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji - przedawnienia określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią poniższe przepisy ustawy o autostradach. Wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu silników spalinowych podlega opłacie paliwowej (art. 37h ust. 1). Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe (art. 37h ust. 2). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37j ust. 1 pkt 4). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37l ust. 1). Minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawki opłaty paliwowej obliczone z uwzględnieniem zasady, o której mowa w ust. 2, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy (art. 37m ust. 4). Organami właściwymi w sprawie opłaty paliwowej byli - na dzień wydania zaskarżonej decyzji - naczelnicy urzędów celnych oraz dyrektorzy izb celnych (art. 37n ust. 1). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Z tego powodu bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193) przez nieprawidłowe zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego i błędną oceną dowodów, skutkujące nieprawidłowymi ustaleniami faktycznymi, że skarżący w lipcu 2011 r. wprowadzał do obrotu handlowego olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Ustalenia te były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji - na podstawie art. 37h, art. 37j i art. 37k ustawy o autostradach - również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy zasadnie więc odwołały się do ustaleń będących podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, wiążących w sprawie w przedmiocie opłaty paliwowej. W związku z tym w niniejszej sprawie organy słusznie stwierdziły brak podstaw do przeprowadzania dowodów, mających na celu wykazanie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, gdyż uprzednio przeprowadzono je w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący uczestniczył w tym postępowaniu. Mógł w nim zgłaszać zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego skorzystał wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Następnie wniósł on skargę na decyzję organu odwoławczego, którą WSA w Poznaniu oddalił wyrokiem w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1100/16. Postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zostało więc zakończone. Jego wyniki są wiążące dla organów w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. W rezultacie, w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej - w świetle powołanej regulacji prawnej - wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były olej napędowy oraz ilości tego oleju, od których podatnik zobowiązany był zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ustaleń postępowania podatkowego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2016 r. Mimo że decyzja ta została zaskarżona do sądu, a wyrok z 31 maja 2017 r. oddalający skargę wydany w sprawie o sygn. akt III SA/Po 1100/16 nie jest prawomocny, jest to wystarczająca podstawa do określenia zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Decyzja administracyjna wiąże bowiem organ od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.). Związanie to wyraża się w braku możliwości zmiany decyzji w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Nawet więc już pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego, nie mająca jeszcze przymiotu ostateczności i prawomocności, może stanowić podstawę ustaleń faktycznych w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej (por.: wyrok NSA o sygn. akt I GSK 651/16 i I GSK 1082/12 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej "CBOSA"). Organy obu instancji zgodnie z art. 37h, art. 37j, art. 37k i art. 37l ustawy o autostradach prawidłowo więc orzekły o powstaniu obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określiły skarżącemu jej wysokość za lipiec 2011 r. i to bez konieczności dokonywania odrębnych ustaleń, czy podatek akcyzowy zapłacono na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z tym nie naruszono także art. 8 ust. 1-5, art. 13 i art. 16 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.a., dotyczących odpowiednio przedmiotu opodatkowania akcyzą, podatnika podatku akcyzowego i obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Podniesiony w skardze i na rozprawie zarzut przedawnienia dotyczy zarówno zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak i w opłacie paliwowej. Chociaż powstanie zobowiązania w opłacie paliwowej jest uzależnione od powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, to w postępowaniu sądowym ze skargi na decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej nie ma możliwości badania legalności decyzji w podatku akcyzowym. Sąd rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.,- dalej p.p.s.a.) i stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Nie ma zatem również możliwości kontroli, czy zobowiązanie w podatku akcyzowym przedawniło się. Jeżeli zaś chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowej, to nie jest on zasadny. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach). Podmiot podlegający na podstawie przepisów u.p.a. obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych jest obowiązany składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach). Jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić (art. 47 § 3 o.p.). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić (art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach). Koresponduje z tym art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 o.p.). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił podatku lub nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Wobec powyższego opłata paliwowa za lipiec 2011 r. powinna była zostać wpłacona do 25 sierpnia 2011 r. (czwartek). Obowiązek jej zapłaty przedawnił się z końcem 2016 r. Zaskarżoną decyzję doręczono skarżącemu 19 grudnia 2016 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Organ może, przed upływem terminu przedawnienia, orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego (por.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt FPS 8/03 - dostępna w CBOSA). W związku z tym nie naruszono art. 70 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 o.p. Inną kwestią jest natomiast możliwość podniesienia przez stronę zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz. U. z 2017 r., poz. 1201). Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.