III SA/Po 1636/21

Dnia 5 maja 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 maja 2022 roku sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2021 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. , którą organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki F. o podanym tam numerze VIN w kwocie [...]zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był przepis art. 207, 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2020.1325, ze zm.) i art. 6,100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, 100 ust. 4, 101 ust. 2 pkt 1, 102 ust. 1 , 104 ust. 1 pkt 2, 105, 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017. 43, ze zm.), dalej "u.p.a.". Organ z urzędu wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie podatku akcyzowego należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ww marki. samochód został przez skarżącego nabyty w [...] 12.2017 r. a następnie został przemieszczony na teren kraju. Przed przywozem do kraju samochód był zarejestrowany jako terenowy do przewozu towarów do 3,5 t., samochód ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi, tak też był określony w dokumencie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu.. organ uznał , ze przedmiotowy samochód typu pick- up jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji CN [...], który w związku z jego przemieszczeniem na teren kraju podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem organu zasadnicze znaczenie ma zakwalifikowanie danego pojazdu poprzez jego cechy i przeznaczenie Organ wyjaśnił, że dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Przy pozycji [...] CN wskazano, ze klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych jest wyznaczana przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie do przewozu osób, niż do transportu towaru. Do tej kategorii pojazdów należą też pojazdy "wielozadaniowe", np. pick- up. przedmiotowy samochód został poddany oględzinom, z której to czynności sporządzono protokół w dniu [...].08.2020 r. i zdjęcia. Podczas oględzin dokonano pomiaru w zakresie rozstawu osi oraz długości części bagażowej (towarowej) stwierdzono, że odległość osi wynosi 322 cm, długość powierzchni do transportu towarów mierzona po podłodze wynosi 146 cm. Pojazd posiada zamkniętą kabinę pasażerską i tylną skrzynię do transportu towarów. Wyróżnia się przedłużoną czterodrzwiową, przeszkloną kabiną, co umożliwia przewóz pięciu osób, wyposażony jest w dwa rzędy siedzeń i dla każdego z miejsc są zainstalowane pasy bezpieczeństwa, wnętrze wyposażone jest komfortowo a wszystko to- zdaniem organu- świadczy, ze pojazd w tej części jest przeznaczony do przewozu osób. Organ na podstawie powyższych ustaleń uznał, że samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo przyjmując stawkę podatku 18,6 %. Jako datę nabycia organ przyjął datę pierwszego badania technicznego w kraju uznając datę zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym ([...]04.2018 r.) , zaś podstawę opodatkowania obliczył biorąc pod uwagę równowartość ceny nabycia ([...] Euro) w złotówkach. Skarżący odwołasł się od decyzji do organu odwoławczego uznając, ze jego pojazd został błędnie zakwalifikowany jako osobowy ze względu na parametry: pojemność silnika 2200 cm (3) oraz moc 110 kW. Organ odwoławczy uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna jest prawidłowa, klasyfikacja przedmiotowego pojazdu jest prawidłowa i podlega określonym i konkretnym warunkom a nadawanie towarom określonych kodów nie jest związane z przepisami o ruchu drogowym oraz z przepisami w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe winny spełniać. Decyzja Dyrektora Administracji Skarbowej w [...] [...] września 2021 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o umorzenie postępowania. Strona skarżąca zarzuciła organowi błędne ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia jej samochodu twierdząc, że jest on przeznaczony do przewozu towarów, brak nadania należytego znaczenia wnioskom z opinii inż. P. J. stwierdzającej, że przedmiotowy samochód jest ciężarowym samochodem i to według nomenklatury scalonej. Zarzucił organowi też i to, że ten nie zlecił opinii biegłemu i , że przy wątpliwościach w zakresie zasadniczego przeznaczenia samochodu, organ nie rozstrzygnął na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawisły przed Sądem spór dotyczy klasyfikacji spornego pojazdu. Organ uznał, że zasadniczo pojazd ten jest przeznaczony do przewozu osób i wobec tego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przez skarżącego zaistniał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Z kolei przeczy temu stanowisku strona skarżąca twierdząc, że pojazd ten został uprzednio zakwalifikowany jako ciężarowy i służy do przewozu towarów. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2021 r. Organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2021 r. , którą organ ten określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki F. o podanym tam numerze VIN w kwocie [...]zł. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był przepis art. 207, 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U. 2020.1325, ze zm.) i art. 6,100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, 100 ust. 4, 101 ust. 2 pkt 1, 102 ust. 1 , 104 ust. 1 pkt 2, 105, 106 ust. 2-3 u.p.a.. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych. Zgodnie z art.1 pkt 1 u.p.a. opodatkowaniem akcyzą podlegają samochody osobowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego ( CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ( Dz.Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006 r.). Z kolei w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej ( Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006 r., Nr 86, poz. 880 ze zm.) opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zmianami do niej dokonane protokołem z dnia 24 czerwca 1986 r., zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. WE L 198, str. 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej Konwencji każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz, że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Każda z umawiających się stron zobowiązuje się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji. Zgodnie z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z kolejnych reguł od 2-6. Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji [...] przydzielono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż te objęte pozycja [...]) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi ( kombi) oraz samochodami wyścigowymi zaś do pozycji [...] samochody do transportu towarowego. Pomocne, chociaż nie decydujące w klasyfikacji pojazdu są również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty te wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pojazdy przeznaczone do transportu towarowego to według not wyjaśniających m.in : -zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.) cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp) ciężarówki - chłodnie i izotermiczne ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp. ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp. ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją [...] śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Z kolei cechy, którymi według not charakteryzują się te pojazdy to: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. Oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Analiza powołanych przepisów wskazuje na to, że F. jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia osób z dodatkową funkcją towarową. Świadczą o tym zarówno jego wygląd, estetyka w jakiej utrzymany jest samochód jak również wyposażenie jego wnętrza. W samochodzie tym przestrzeń dla pasażerów wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń. Rząd pierwszy wyposażony jest w dwa siedzenia w tapicerce materiałowej, które razem z pasami bezpieczeństwa zamontowane są w oryginalnych punktach kotwiących. Drugi rząd siedzeń składa się z dwóch foteli z przodu i trzyosobowej tylnej kanapy. dla każdego z miejsc są pasy bezpieczeństwa zaś sposób wykończenia wnętrza jest typowy jak dla samochodów osobowych. Z powyższego wynika, że w samochodzie tym zadbano o komfort jazdy każdego pasażera, dodatkowo zapewniając możliwość przewożenia nim towarów. Kwalifikacji towarowej nie może przesądzać natomiast to, że zasadnicza część towarowa tego samochodu, jest oddzielona od części pasażerskiej, stanowi jakby odrębną jego część, która nie posiada wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską. Jak już zaznaczono jest to samochód typu pick – up, w stosunku do którego te cechy nie będą mogły przesądzać o towarowym przeznaczeniu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia [...] marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN [...] obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Należy jednak zaznaczyć, że dla tego typu samochodów długość rozstawu osi i jej stosunek do powierzchni towarowej nie będzie miała charakteru przesądzającego, a dodatkowy. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku powoływanym również przez organ z dnia [...] grudnia 2007 r., [...] B. V. L. przeciwko B. S.. W wyroku tym Trybunał wypowiadając się w kwestii kwalifikacji samochodu marki Nissan Navara (pick-up), wskazał, że w przypadku tego typu samochodów zasadniczą rolę także odegra ogólny wygląd i ogół cech. Niesłuszne są zatem zarzuty skargi odnoszące się do błędnej klasyfikacji pojazdu. Brak też było podstaw do powoływania rzeczoznawcy. Skoro więc z mocy prawa powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego przez skarżącego, skarżący, zgodnie z art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. po dokonaniu przemieszczenia samochodu na teren kraju winien w terminie 14 dni złożyć deklarację uproszczoną właściwemu naczelnikowi a w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później, niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju- dokonać obliczenia i zapłaty podatku. Niezasadne było też w ocenie Sądu powoływanie przepisów o ruchu drogowym oraz powoływanie się na treść zaświadczenia stwierdzającego, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Rejestracja pojazdów odbywa się w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym , które w podatku akcyzowym mają znaczenie tylko dla określenia czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód podlegał wcześniej rejestracji na terenie kraju czy też nie. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się własną definicją "samochodu osobowego", nie ma w związku z tym podstaw prawnych do posługiwania się w tym zakresie innymi regulacjami zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. Ta odrębna regulacja prawna nie pozwala również zgodzić się ze stanowiskiem, że klasyfikacja pojazdu przyjęta w kraju, z którego samochód pochodzi jest wiążąca dla krajowych organów podatkowych. Postępowanie rejestracyjne i postępowanie podatkowe przebiegają niezależnie od siebie i w oparciu o odrębne regulacje prawne. Sąd nie miał również wątpliwości co do prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego, której Skarżący nie kwestionował. Stanowiła ona wynik prawidłowego rachunku ceny nabytego pojazdu i właściwej dla pojemności silnika stawki podatku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2019.2325, ze zm.).