III SA/Po 1639/14

Dnia 27 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2014r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] września 2014 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] stycznia 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. "A" sp. j. z siedzibą w [...], zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego w kwocie 21.280,00 zł od nabytych wewnątrzwspólnotowo dwunastu samochodów osobowych marki Volkswagen, które były następnie przedmiotem eksportu. Do wniosku załączone zostały: kopie dokumentów potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, faktury zakupu i sprzedaży, listy przewozowe, dokumenty potwierdzające eksport samochodów oraz wnioski strony skierowane do Starostwa Powiatowego o wznowienie postępowania w sprawie rejestracji pojazdów oraz anulowanie decyzji o rejestracji pojazdów. Wnioskodawca przekazał organowi podatkowemu także oryginały decyzji uchylających rozstrzygnięcia w sprawie rejestracji wskazanych we wniosku pojazdów. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 roku Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od jedenastu samochodów kwocie 16.194,00 zł i jednocześnie odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 5.086,00 zł, który uiszczony został od samochodu o nr VIN [...]. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i po analizie dokumentacji przedłożonej wraz z wnioskiem Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że w przypadku jedenastu samochodów osobowych wnioskodawca spełnił przesłanki dotyczące zwrotu podatku akcyzowego. Pojazdy wskazane w poz. 2 do poz. 12 tabeli zostały zarejestrowane po dacie rozpatrzenia wniosków o zwrot akcyzy w związku z ich eksportem (05 września 2012 roku). Z kolei rejestracji samochodu osobowego o nr VIN [...] dokonano w dniu 17 września 2012 roku, a więc przed dokonaniem eksportu (potwierdzenie wywozu z dnia 19 września 2012 roku) oraz datą sprzedaży tego samochodu (faktura VAT eksportowa z dnia 19 września 2012 roku). W odniesieniu do wskazanego powyżej samochodu wnioskodawca nie spełnił przesłanek z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. uchylenie decyzji o rejestracji tego samochodu wywołało skutek ex nunc, czyli z dniem uchylenia decyzji o rejestracji pojazdu. Pojazd ten został zatem skutecznie zarejestrowany przed dniem dokonania eksportu, a następnie wyrejestrowany w konsekwencji uchylenia decyzji o jego rejestracji. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego. Zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) odwołująca się zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w tej części. Zdaniem wnoszącej odwołanie, czym innym jest określenie skutku uchylenia decyzji o rejestracji (ex nunc), a czymś innym ocena czy decyzja o rejestracji pojazdu została wydana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nie można uznać, aby decyzja o rejestracji pojazdu wydana na wniosek podmiotu, który w chwili jej wydania, nie jest już jej właścicielem, była zgodna z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedziby). Skoro w chwili wydania decyzji o rejestracji spornego pojazdu firma "B" Sp. z o.o. (podmiot wnioskujący o rejestrację) nie była już właścicielem tego pojazdu, to nie było podstaw prawnych do rejestracji pojazdu na rzecz tej firmy, zbywcy spornego pojazdu. Wydanie decyzji o rejestracji samochodu na rzecz podmiotu, który nie jest już jego właścicielem nie jest zgodne z prawem. Tym samym organ błędnie uznał, że sporny pojazd został zarejestrowany zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ustalenie, że decyzja o uchyleniu decyzji o rejestracji ma skutek jedynie na przyszłość pozostaje bez znaczenia prawnego w przedmiotowej sprawie. Skoro decyzja została wydana na wniosek podmiotu niebędącego właścicielem, to doszło do rażącego naruszenia przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 156 §1 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Decyzja w sprawie stwierdzenia nieważności wywołuje skutek ex tunc, a więc decyzja o rejestracji pojazdu była nieważna od dnia jej wydania. Dyrektor Izby Celnej w [...], utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że obrót samochodem osobowym podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju jest postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszczająca taki pojazd do ruchu przesądza, iż pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na droga publicznych, a więc jego konsumpcja na terytorium kraju. W niniejszej sprawie dwanaście samochodów osobowych zarejestrowanych we wrześniu 2012 roku na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wkrótce potem zostało sprzedanych i wywiezionych za granicę, a polski organ rejestrowy wydał decyzje o uchyleniu decyzji o ich dotychczasowej rejestracji dopiero w dniu 13 listopada 2013 roku, a więc ponad rok po ich wywozie z polski. Przez ten czas samochody były dopuszczone do konsumpcji w Polsce, a jednocześnie trwale w wyniku dokonanej sprzedaży zostały wywiezione poza jej terytorium. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że żaden z dwunastu samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji pojazdu. W rozpatrywanym przypadku rejestracja samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpiła w dniu 05 września 2012 roku, a więc w dniu wydania przez starostę decyzji o ich czasowej rejestracji. Eksport tych pojazdów będący faktyczną podstawą ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego miał miejsce w dniach 5, 10 i 19 września 2012 roku, a więc w dniach, w których stosownie do brzmienia definicji eksportu określonej w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, urząd celny potwierdził wywóz samochodów z terytorium kraju poza granice Unii Europejskiej. Zestawienie dat rejestracji z datami eksportu pojazdów wskazuje, że w dniu eksportu wszystkie samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy były zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi o braku spełnienia przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. Przepis art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia skuteczne dochodzenie zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który dokonał eksportu samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji o rejestracji pojazdu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organy celne nie mają kompetencji do weryfikowania decyzji Starosty Powiatowego w przedmiocie rejestracji pojazdu. Niemniej, zgodnie z wnioskiem odwołującej się, właściwy organ administracji publicznej wznowił postępowanie administracyjne w sprawie rejestracji pojazdu o nr VIN [...] i usunął z obrotu prawnego decyzję na podstawie art. 154 w związku z art. 145 §1 pkt 5 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Podzielając ocenę prawną organu I instancji organ odwoławczy wskazał, że usunięcie decyzji o rejestracji nastąpiło ze skutkiem ex nunc. Przy czym w analizowanym przypadku starosta działał zgodnie z prawem. Starosta zgodnie z normatywnie określoną procedurą dokonał, w pierwszej kolejności, czasowej rejestracji omawianego pojazdu na podstawie wniosku firmy "B" Sp. z o.o., a następnie nie dysponując informacja, że nastąpiła zmiana stanu faktycznego w zakresie przeniesienia własności przedmiotowego pojazdu na firmę "A" sp. j. dokonał rejestracji pojazdu na wnioskodawcę. Ani wnioskodawca, ani strona, która nabyła samochód od wnioskodawcy, nie poinformowały organu rejestrowego, że doszło do zmiany właściciela. Stwierdzone następczo wady postępowania administracyjnego spowodowane były wyłącznie niezgodnym z prawem działaniem wnioskodawcy. Zatem oczywiście bezzasadne są twierdzenia, że w sprawie rejestracji pojazdu doszło do rażącego naruszenia prawa przez organ rejestrujący.. Samochód został zarejestrowany czasowo w dniu 05 września 2012 roku, na stałe w dniu 19 września 2012 roku, a jego potwierdzony wywóz nastąpił w dniu 19 września 2012 roku. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że w dniu eksportu samochód był zarejestrowany na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Starosta [...] po wznowieniu postępowania administracyjnego w dniu 13 listopada wydał decyzję uchylające decyzję o rejestracji również w stosunku do wszystkich pozostałych jedenastu samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Do ich rejestracji doszło w identycznych okolicznościach stanu faktycznego. Także w tych przypadkach podstawą wznowienia postępowania i przesłanką uchylenia decyzji o rejestracji był art. 145 §1 pkt 5 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. W konsekwencji stanowisko organu dotyczące kwestii czasowego działania skutków prawnych decyzji wznowieniowej pozostaje aktualne również wobec pozostałych jedenastu samochodów. Oznacza to, że wszystkie samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu ich eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że strona nie wykazała uprawnienia do zwrotu akcyzy w odniesieniu do żadnego z samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Naczelnik urzędu celnego powinien w wydanej decyzji orzec o odmowie zwrotu podatku w stosunku do wszystkich samochodów. Niemniej art. 234 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowi gwarancje dla strony, że w przypadku skorzystania ze środka zaskarżenia organ odwoławczy nie wyda decyzji na niekorzyść strony, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Odmienna ocena prawna dokonana przez organ odwoławczy nie wynikała z rażącego naruszenia prawa, lecz odmiennej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem nie zostały spełnione warunki do wydania decyzji na niekorzyść odwołującej się strony. "A" sp. j. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego oraz decyzji organu I instancji w zakresie odmawiającym zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 5.086,00 zł. Kwestionowanym decyzjom zarzucono naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że samochód o nr VIN [...] w momencie dokonania eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zdaniem skarżącej rejestracja pojazdu, która miała miejsce w dniu 05 września 2012 roku była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej. Ponadto rejestracja spornego samochodu została uchylona i pojazd nie został nigdzie na terytorium kraju zarejestrowany. Decyzja o uchyleniu jednoznacznie świadczy o tym, że sporny samochód nie był zarejestrowany zgodnie z prawem o ruchu drogowym. Przedmiotowy pojazd w dniu przemieszczenia był zarejestrowany jedynie czasowo, a decyzja o jego stałej rejestracji została wydana po jego wywozie. Zdaniem skarżącej decyzja o rejestracji spornych pojazdów ma znaczenie zagadnienia wstępnego dla decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Negatywna przesłanką zwrotu podatku jest fakt uprzedniej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, co można stwierdzić tylko na podstawie decyzji o rejestracji wydanej zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. Wskazując na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i obowiązek ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy skarżąca wskazała, że organ odwoławczy winien był uwzględnić stan prawny i faktyczny sprawy z dnia wydawania decyzji odwoławczej, a nie ograniczać się do kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji. Podsumowując skarżąca podniosła, że czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępnie wyjaśnić należy, że Skarżąca zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w całości, ale domaga się jej uchylenia jedynie w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od samochodu osobowego o nr VIN [...]. Wartość przedmiotu zaskarżenia została oznaczona na kwotę 5.086 zł. Wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu – art. 134 §1 i §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Wskazać zatem należy, że Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpoznaniu sprawy, prawidłowo uznał, że zachodzą okoliczności faktyczne uzasadniające zastosowanie wobec strony ochrony, o której mowa w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.). Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają jedynie warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu eksportu, a mianowicie to czy samochód osobowy o nr VIN [...], przed dokonaniem eksportu, był zarejestrowany na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć co do zasady fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego, czyli wymóg, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym związana jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zwrot podatku akcyzowego od samochodu osobowego warunkuje to, aby pojazd nie był dopuszczony do ruchu na terenie kraju przed dokonaniem eksportu - rejestracja samochodu jest wyrazem jego konsumpcji w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Uwzględniając reguły wykładni celowościowej organy celne trafnie uznały, że czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu i dopuszcza samochodu do ruchu na terytorium kraju. Dokonanie z urzędu czasowej rejestracji samochodu w ramach postępowania prowadzonego na wniosek w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym przesądza, że pojazd został dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Celem rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym nie jest przemieszczenie pojazdu poza granice kraju. Bezzasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Z materiałów zgromadzonych w aktach administracyjnych jednoznacznie wynika, że firma "B" Sp. z o. o. zainicjowała proces rejestracji zmierzający do trwałego dopuszczenia samochodu osobowego do ruchu na terytorium kraju. Starosta [...] już w dniu [...] września 2012 roku w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzję o jego czasowej rejestracji, a więc z tą chwilą pojazd został dopuszczony do ruchu na terytorium kraju. Powyższe zostało stwierdzone wydanym pozwoleniem czasowym. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację samochodu, w dniu [...] września 2012 roku, organ rejestrowy wydał decyzję o rejestracji spornego pojazdu. Decyzja o rejestracji została usunięta z obrotu prawnego, decyzją z dnia [...] listopada 2013 roku, w trybie wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 154 w związku z art. 145 §1 pkt 5 ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Przechodząc zatem do oceny prawnej powyższych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). W kontrolowanej sprawie czasowej rejestracji dokonano w celu rejestracji spornego samochodu, to jest z urzędu, na podstawie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Wynika to nie tylko z treści decyzji o ich czasowej rejestracji, lecz także z faktu późniejszej rejestracji stałej, na rzecz wnioskodawcy. Celem rejestracji czasowej spornego pojazdu nie było umożliwienie jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym) stanowi część procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu dopuszczenia pojazdu do ruchu na terytorium kraju, to należy uznać, że pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy odczytywać jako brak wydania pozwolenia czasowego w konsekwencji złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Natomiast w przedmiotowej sprawie dokonana została końcowa rejestracja spornego pojazdu, ale najpierw z urzędu dokonano rejestracji czasowej, która zgodnie z prawem o ruchu drogowym otworzyła prawną możliwość dla wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Organ trafnie uznały, że sprawa wadliwości decyzji o rejestracji samochodu osobowego o nr VIN [...] nie uzasadniała orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego. Sąd nie podziela argumentacji skargi, że kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji spornego pojazdu miała charakter zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołaną regulacja źródłem uprawnienia dla zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami kwalifikowanymi także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skoro ustawodawca podatkowy nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych. Istotne jest tylko to czy w świetle przepisów prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji z urzędu dokonanej na wniosek o rejestrację pochodzący od właściciela pojazdu. Sąd w całości podziela stanowisko organów podatkowych, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodził przypadek nieważności decyzji o rejestracji pojazdu. Decyzja z dnia [...] listopada 2013 roku został wydana w trybie wznowienia postępowania i wywołuje skutki prawne ex nunc, czyli od dnia jej wydania. Nieusprawiedliwiony jest zarzut, że organ odwoławczy ograniczył się do kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji zamiast uwzględnić stan prawny i faktyczny sprawy z dnia wydawania decyzji odwoławczej. Dyrektor Izby Celnej, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, rozpoznał sprawę ponownie w całości i słusznie uznał, że stan faktyczny istotny dla oceny żądań strony, to stan faktyczny z dnia dokonania eksportu spornego samochodu, czyli stan faktyczny z daty jego wywozu w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Na dzień wywozu samochód był zarejestrowany na terytorium kraju, gdyż otwarta była możliwość jego konsumpcji w Polsce. Zmiana statusu prawnego spornego pojazdu po tej dacie pozostała bez znaczenia dla zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy jednoznacznie wskazują, że przed dokonaniem eksportu doszło do rejestracji spornego samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca spółka nie spełniała wynikającego z przywołanej regulacji warunku braku wcześniejszego zarejestrowania samochodu osobowego, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.