III SA/Po 1654/14

Dnia 20 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ..., na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L z 1987 r. Nr 256, poz. 1), Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił J. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki X, nr nadwozia: ..., w kwocie ... zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd został nabyty w dniu 5 grudnia 2009 r. w B, zaś w dniu 7 grudnia 2009 r. został przywieziony z terytorium B na terytorium Polski i w tym dniu dokonano pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju. W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 15 kwietnia 2014 r. podatnik poinformował, że ww. pojazd w dniu zakupu posiadał nadwozie typu pickup, tj. kabinę do przewozu pasażerów i oddzielną skrzynię ładunkową; czworo drzwi, sześć okien, pięć miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Ponadto podatnik podał, że samochód był wyposażony w jednolitą tapicerkę, elektrycznie sterowane szyby przednie, materiałową tapicerkę siedzeń, oświetlenie kabiny, klimatyzację, dwie popielniczki: z przodu i z tyłu. Podatnik stwierdził też, że w trakcie posiadania pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian. Podczas oględzin w dniu 30 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 157 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w... ustalił, że samochód marki X o numerze nadwozia: ... posiada nadwozie typu pickup, tj. dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą podwójną kabinę do przewozu osób oraz otwartą powierzchnię do transportu towarów. Podwójna kabina posiada czworo drzwi przeszklonych otwieranych wahadłowo, dwa rzędy siedzeń z zagłówkami przeznaczone do przewozu pięciu osób (dwa fotele z przodu, dzielona trzyosobowa kanapa z tyłu). Ponadto w pojeździe stwierdzono wyposażenie wskazujące na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, tzn.: jednolitą materiałową tapicerkę siedzeń, zagłówki, pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i czterech pasażerów, elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, elektrycznie regulowane lusterka, dwie poduszki powietrzne, siedzenia regulowane mechanicznie, napęd na cztery koła, system hamulcowy ABS, uchwyty górne oraz miejsca na montaż jeszcze dwóch uchwytów górnych dla pasażerów z przodu i z tyłu, jednolitą podsufitkę i tapicerkę boczną w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, głośnik i schowki (kieszenie) w przednich i tylnych drzwiach, radio, podłokietniki pomiędzy przednimi siedzeniami i w drzwiach bocznych, oświetlenie w podsufitce, popielniczki dla drugiego rzędu siedzeń. Ponadto aktualny właściciel pojazdu oświadczył również, że od momentu nabycia pojazdu nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych, co oznacza, że w dniu oględzin samochód posiadał wygląd i wyposażenie takie, jak w dniu przywozu do kraju. Organ podatkowy wskazał, że w belgijskim dowodzie rejestracyjnym oraz zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu znajduje się co prawda stwierdzenie, że badanym pojazd jest samochodem ciężarowym. Organ nie kwestionuje jednak zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, które mają charakter urzędowy. Czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu akcyzowego do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się przy tym innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdy towary traktowane są odmiennie w innych przepisach czy opiniach rzeczoznawców. Oznacza to, że zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, czy nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym jako ciężarowy, nie przesądza o klasyfikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Zasadnicze znaczenie ma tu bowiem klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej. Podstawę zaklasyfikowania pojazdu stanowią cechy pojazdów samochodowych, w związku z czym mogą pojawić się różnice przy ustalaniu kategorii pojazdów dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego (stosowany kod CN) oraz w odniesieniu do przepisów o ruchu drogowym (kwestia rejestracji itp.). Mając na uwadze powyższe oraz dowody zgromadzone w postępowaniu (odpowiedź na wezwanie strony, protokół przesłuchania świadka i protokół oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną), organ przyjął, że zgodnie z treścią Not Wyjaśniających do HS (s. 148-149) przedmiotowy samochód, jako pojazd typu pickup, należy zaklasyfikować do pozycji 8703 Taryfy Celnej, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Natomiast dodatkowe kryterium rozstrzygające klasyfikację pojazdów do właściwego kodu Taryfy Celnej, określone dla pojazdów typu pickup w ww. Notach Wyjaśniających do CN stanowi, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi – powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeśli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie podczas oględzin stwierdzono, że samochód marki X posiada maksymalną wewnętrzną długość podłogi – powierzchni do transportu towarów (1435 mm) mniejszą niż 50% długości rozstawu osi (2950 x 50% = 1475 mm), co oznacza, że pojazd ten powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej – jako pojazd osobowy. W rezultacie organ podatkowy przyjął, że zgodnie z regułą 1 ORINS oraz z brzmieniem Not Wyjaśniających, badany pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego. Strona powinna była złożyć deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zapłacić podatek akcyzowy w należytej wysokości, czego nie dopełniła. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości ... zł organ ustalił w oparciu o wartość pojazdu wynikającą z umowy nabycia pojazdu z dnia 5 grudnia 2009 r. oraz kurs euro z tabeli kursów walut Narodowego Banku Polskiego z dnia 7 grudnia 2009 r. (... zł). Kwota podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, wyliczona według stawki 18,6%, wyniosła ... zł.. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z ... 2014 r., nr ..., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. wskazał, że nabył samochód X jako samochód ciężarowy, potrzebny mu do wykonywania pracy zawodowej. Posiada on także homologację samochodu ciężarowego. W związku z tym skarżący wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał argumentację strony skarżącej za bezzasadną i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podakowe prawidłowo ustaliły, że samochód marki X w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w konsekwencji, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 2 u.p.a.); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W treści art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł definicję legalną terminu: "samochód osobowy" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Z regulacji tej wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie: "ORINS"). Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. W Sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y – Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniające HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i, potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. uszczegółowiły, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Noty te nie są jednak dla Państw Członkowskich wiążące. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (SIP LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonały wyżej wymienionych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności organy orzekające zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygnaturze C-486/06. Z poczynionych ustaleń wynika zaś, że przedmiotowy samochód posiada dwie oddzielne przestrzenie w pojeździe – zamknięta podwójna kabina do przewozu osób oraz otwarta powierzchnia do transportu towarów. Podwójna kabina w samochodzie posiada czworo drzwi przeszklonych otwieranych wahadłowo, dwa rzędy siedzeń z zagłówkami przeznaczone do przewozu pięciu osób (dwa fotele z przodu, dzielona trzyosobowa kanapa z tyłu). Ponadto w pojeździe stwierdzono wyposażenie wskazujące na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, tzn.: jednolitą materiałową tapicerkę siedzeń, zagłówki, pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i czterech pasażerów, elektrycznie sterowane szyby w przednich i tylnych drzwiach, elektrycznie regulowane lusterka, dwie poduszki powietrzne, siedzenia regulowane mechanicznie, napęd na cztery koła, system hamulcowy ABS, uchwyty górne oraz miejsca na montaż jeszcze dwóch uchwytów górnych dla pasażerów z przodu i z tyłu, jednolitą podsufitkę i tapicerkę boczną w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, głośnik i schowki (kieszenie) w przednich i tylnych drzwiach, radio, podłokietniki pomiędzy przednimi siedzeniami i w drzwiach bocznych, oświetlenie w podsufitce, popielniczki dla drugiego rzędu siedzeń. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Organy prawidłowo przyjęły, że dodatkowym kryterium, rozstrzygającym klasyfikację pojazdu do właściwego kodu Taryfy Celnej, określonym dla pojazdów typu pickup w Notach Wyjaśniających do CN, jest to, że pojazd typu pickup ma być klasyfikowany do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi – powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeśli posiada on więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie podczas oględzin stwierdzono, że samochód marki X posiada maksymalną wewnętrzną długość podłogi – powierzchni do transportu towarów (1435 mm) mniejszą niż 50% długości rozstawu osi (2950 x 50% = 1475 mm), co oznacza, że pojazd ten powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej, tzn. jako pojazd osobowy. Cechy przedmiotowego samochodu świadczące o jego przeznaczeniu, również do przewozu towarów, w ocenie organów, nie są dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + jeden pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącego okoliczności związane z wykorzystywaniem pojazdu do celów zawodowych, jak również treść świadectwa homologacji typu samochodu, w którym określono rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy. Homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z tego dokumentu uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dokumenty urzędowe przewidziane w ustawie – Prawo o ruchu drogowym (dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji) nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, gdyż dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych; są to, jak już wyżej wyjaśniono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie Sądu, organy administracyjne zasadnie uznały, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, który należy klasyfikować do kodu CN 8703. Z powyższych względów Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.