III SA/Po 166/16

Dnia 21 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2015 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2010 roku do sierpnia 2011 roku oddala skargę Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu sprawy z odwołania T. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2015 roku, nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2010 roku do grudnia 2011 roku na łączną kwotę 33.012 zł oraz umorzenia postępowania podatkowego za miesiące od stycznia 2010 roku do października 2010 roku oraz od września 2011 roku do grudnia 2011 roku. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011 roku T. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego oraz wynajmu samochodów ciężarowych z kierowcą. W ramach prowadzonej działalności dokonywała zakupów paliw w tym oleju napędowego w obrocie krajowym od firmy K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. [...]. Materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań podatkowych wskazywał, że nabycia paliwa dokonywane przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. miały fikcyjny charakter. Spółka wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury VAT dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego (faktury VAT wystawiane przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Organ celne ujawniły 20 faktur VAT dotyczących zakupu 31.500 litrów oleju napędowego przez T. K. od podmiotu K. Sp. z o.o. Organ I instancji wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego lub podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym). W takim wypadku obowiązek podatkowy podatku akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie. Nabycie lub posiadanie jest przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie do tego czy zostało wykonane lub powstało z zachowanie warunków oraz form wymaganych przez prawo (art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym). Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która nabywa lub posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym). T. K. nie złożył deklaracji podatkowych oraz nie wpłacił należnej kwoty akcyzy od paliw silnikowych, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, które rzekomo wystawione zostały przez K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. [...] W konsekwencji na podstawie art. 21 §3 ustawy – Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, która określił zobowiązanie podatkowe przyjmując, że: ilość nabytego oleju napędowego odpowiada wielkości ujawnionej na fakturach VAT, a datą powstania obowiązku podatkowego jest data wskazana na tych fakturach jako data sprzedaży. Do określenia kwoty należnego podatku akcyzowego przyjęto stawkę podatkową określoną w art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji strona wniosła o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Celnego oraz ewentualnie o umorzenie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji uznając, że ustalenia faktyczne oraz ocena prawna dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego są prawidłowe. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje, że działalność podmiotu K. Sp. z o.o. z siedzibą w L. przy ul. [...] miała charakter pozorny. Faktury wystawiane przez te Spółkę sa fakturami nierzetelnymi, gdyż nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawiane faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu paliwa od K. Sp. z o.o. w celu uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. W rezultacie T. K. nabywał olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Pracownik strony zajmujący się zakupem wyrobów akcyzowych potwierdził nabywanie oleju napędowego w ilościach wskazanych na fakturach. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność rzeczywistego źródła pochodzenia nabywanego oleju napędowego, a tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. W konsekwencji organ słusznie uznał T. K. za podatnika, gdyż wszedł on w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że kwestionowaną decyzją organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2010 i 2011 roku. W tym stanie rzeczy chybione sa zarzuty odwołania wskazujące na naruszenie art. 70 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak uznania, że należności za 2009 roku uległy przedawnieniu. T. K. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie kwestionowanych decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła. 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanej decyzji obejmujące: - brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez stronę w toku postępowania, - pominięcie dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, - brak przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę postępowania, - przekroczenie granic swobodnego uznania administracyjnego przy ocenie materiału dowodowego, - przerzucenie ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego 2) błędy w ustaleniach faktycznych, które miały wpływ na treść wydanej decyzji, które przejawiały się tym, że: - skarżący miał obowiązek kontrolowania firmy K. Sp. z o.o., skoro ta firma posługiwała się numerem NIP oraz KRS, - wprowadzenie strony w błąd, które skutkowało jej przeświadczeniem, że toczy się jedno postępowanie podatkowe i w rezultacie kierowała wnioski do jednej sprawy a nie kilku spraw, - pozbawienie możności czynnego udziału w prowadzonych postępowaniach, - błędne przyjęcie, że należności za 2009 rok nie uległy przedawnieniu, - przyjęcie ustaleń faktycznych bez wystarczających ku temu podstaw dowodowych. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art. 165b §1, §2 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.) w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W okolicznościach kontrolowanej sprawy protokół z kontroli został sporządzony w dniu 28 maja 2015 roku, a postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia 2010 roku do grudnia 2011 roku zostało doręczone skarżącemu w dniu 16 lipca 2015 roku. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych nie pozostawiają najmniejszych wątpliwości co do tego, że organy podatkowe obu instancji wykonały obowiązek zapewnienia stronie możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokumenty zgromadzone w aktach administracyjnych jednoznacznie wskazują, że strona korzystała z prawa do udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności zgłaszała wnioski dowodowe oraz zajmowała stanowisko w sprawie. W konsekwencji powyższego całkowicie nieuzasadnione są zarzuty dotyczące wprowadzenia strony w błąd, co do przedmiotu wszczętego postępowania podatkowego oraz zarzuty wskazujące na pozbawienie strony czynnego udziału w tym postępowaniu, czyli zarzuty naruszenia art. 121 §1 i §2, art. 123 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, 613 ze zm.). Powyższe wskazuje także jednoznacznie, że zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2009 roku pozostają poza granicami sprawy podatkowej załatwionej skarżoną decyzją, a tym samym pozostają poza granicami niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej. Z uwagi na powyższe takie zarzuty nie mogą stanowić nawet kryterium oceny legalność dla kwestionowanej decyzji, a tym samym, jako indyferentne (bez znaczenia prawnego) dla przedmiotu skargi w rezultacie nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia. Zgodnie z art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa organy podatkowe mają obowiązek procesowy podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast przepisy prawa materialnego rozstrzygają o tym, jakie okoliczności faktyczne są niezbędne do ustalenia w toku postępowania podatkowego w celu aktualizacji kompetencji do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są w szczególności przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikiem podatku akcyzowego w takiej sytuacji jest nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Organy dokonały prawidłowej wykładni powołanych powyżej przepisów ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, a w konsekwencji bez naruszenia art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa przyjęły, że dla wydania decyzji określającej zobowiązanie wobec skarżącego są ustalenia faktyczne, co do tego, że skarżący nabył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Takie dowody na gruncie zasady doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania wystarczająco uzasadniają przyjęcie ustalenia faktycznego, że skarżący zużył w prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza. Materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy jednoznacznie wskazuje, że organ wyczerpał wszelkie dostępne mu możliwości poszukiwania dowodów na okoliczności zapłaty akcyzy od zużytego przez skarżącego oleju napędowego. Z kolei strona nie wskazała żadnych dowodów na okoliczność zapłaty akcyzy od nabywanego i zużywanego paliwa silnikowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, na potrzeby kontrolowanej sprawy określa powołana już powyżej ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W świetle przepisów powołanej ustawy o podatku akcyzowym kwestią nieistotną z punktów widzenia powstania spornego zobowiązania podatkowego jest okoliczność czy podmiot nabywający, posiadający, a w rezultacie także zużywający paliwo silnikowe, "mógł wiedzieć, że sprzedający paliwo nie odprowadził od tego wyrobu akcyzowego podatku akcyzowego". Obowiązek podatkowy, a w konsekwencji i zobowiązanie podatkowe, z tytułu nabycia i posiadania wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy powstaje niezależnie od dobrej, czy złej wiary nabywcy. Dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego wystarczające było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zarówno sam skarżący, jak i organy w ramach przeprowadzonego postępowania nie dysponowały żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Nawet ustalenie podmiotu, który faktycznie wcześniej dokonał obrotu wyrobem akcyzowym, od którego nie zapłacono akcyzy, nie zwalnia kolejnego nabywcy i posiadacza tego wyrobu od odpowiedzialności za zapłatę podatku akcyzowego. Aby uniknąć powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nabywający winien sprawdzić swojego kontrahenta, jak również zweryfikować udokumentowanie poprzednich transakcji w sposób, który by pozwalał na stwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji dokonując nabycia oleju napędowego bez zapłaconej akcyzy, nabywca staje się podatnikiem i przyjmuje na siebie obowiązek zapłaty akcyzy. Tego rodzaju odpowiedzialności podatkowej nie uchyla nawet wykazanie, że nabywca został wprowadzony w błąd przez sprzedającego posiadającego numer NIP oraz numer KRS, co do tego, że jest on rzeczywistym zbywcą wyrobu akcyzowego, czy też co do tego, że od przekazanego nabywcy wyrobu akcyzowego został zapłacony podatek akcyzowy. Tego rodzaju okoliczności faktyczne, jak błędne przeświadczenie nabywcy, co do tego czy wskutek wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych stanie się on podatnikiem podatku akcyzowego, mogą mieć istotne znaczenie w sytuacji, gdyby skarżący zdecydował się poszukiwać ochrony prawnej z tytułu wad czynności prawnej będącej podstawą nabycia zużytego paliwa silnikowego lub ochrony prawnej z tytułu wad przekazanego przedmiotu sprzedaży. Natomiast organy podatkowe trafnie wskazały, że zobowiązane podatkowe skarżącego powstało bez względu na to, czy nabycie paliwa silnikowego zostało zrealizowane z poszanowaniem warunków oraz form wymaganych przez prawo, co wprost wynika z treści przepisu art. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Podsumowując stwierdzić należy, że organy celne przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego od nabywanego i zużywanego oleju napędowego. W konsekwencji organy celne z poszanowaniem reguł określonych w art. 217 Konstytucji RP uznały, że wobec skarżącego zaktualizowały się przesłanki obowiązku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Sąd nie ujawnił okoliczności wskazujących, aby wysokość podatku została określona z naruszeniem prawa procesowego lub materialnego. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują, że organy prawidłowo ustaliły datę powstania obowiązku podatkowego i podstawę opodatkowania oraz zastosowały właściwą stawkę podatkową. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej nie zaktualizowała się żadna z przesłanek uwzględnienia skargi, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.).