III SA/Po 1668/14

Dnia 1 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi X. Spółki cywilnej ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia .... 2014 r., nr .., na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "u.p.a."), Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił X. s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... w kwocie ... zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny. W dniu 9 kwietnia 2010 r. skarżący nabyli na terenie ...wskazany pojazd marki ... (rok produkcji 2007, pojemność silnika 2967 cm3), który był zarejestrowany jako samochód ciężarowy dwumiejscowy. W dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu umieszczono adnotację, że przegroda za przednimi siedzeniami, tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały usunięte. Po sprowadzeniu samochodu do Polski w dniu 12 kwietnia 2010 r. przeszedł on badanie techniczne, w rezultacie którego został w dniu 23 kwietnia 2010 r. zarejestrowany jako pojazd ciężarowy dwumiejscowy na jego nabywcę .... Następnie zdemontowano w pojeździe kratę oddzielającą przedział bagażowy, zamontowano pasy bezpieczeństwa i zagłówki fabryczne, zaś w dniu 20 lutego 2014 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne samochodu i zarejestrowano go jako pojazd osobowy czteromiejscowy. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego pojazdu, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. W dniu 27 marca 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu. W wyniku dokonanych oględzin stwierdzono, że samochód ten posiada: pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy oraz pasażerów, cztery miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym, pięć zagłówków, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową, boczną jednolitą tapicerkę skórzaną, szyberdach, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, elektrycznie opuszczane szyby w pierwszym i drugim rzędzie drzwi, podgrzewane siedzenia i lusterka, centralny zamek, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu oraz głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem, przede wszystkim pasami bezpieczeństwa. W wyniku analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kwalifikuje się do pozycji 8703 klasyfikacji CN), stąd jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, co potwierdził w dniu 2 września 2013 r. importer – ... sp. z o.o. W analizowanym przypadku kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji towarowej jest budowa nadwozia pojazdu. Organ podkreślił, że producent już w fazie projektowania auta przesądził o jego zasadniczym przeznaczeniu, wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu uchwytów górnych dla pasażerów, projektując je w karoserii pięciodrzwiowej w pełni przeszklonej z możliwością otwierania szyb w drzwiach tylnych. Gdyby tak nie było, wskazane elementy byłyby zbędne, a wyposażenie w nie pojazdu – ekonomicznie nieuzasadnione. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na to, że pojazd zbudowany był konstrukcyjnie na nadwoziu samochodu osobowego (kombi), co zostało udokumentowane w materiale dowodowym, przedmiotowy pojazd nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarowego, jak wymaga tego brzmienie pozycji CN 8704, ale służy do przewozu osób. Zatem przedmiotowy pojazd taryfikować należy do kodu CN 8703, co oznacza, że podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu X. s.c. zarzuciła decyzji odwoławczej: po pierwsze, naruszenie art. 100 u.p.a. w zw. z art. 2 ustawy – Prawo o ruchu drogowym – polegające na błędnym uznaniu, że samochód ... był w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodem osobowym i tym samym podlegał obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego; po drugie, naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego – zasady prawdy materialnej, które polegało na błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania decyzji, poprzez przyjęcie, że wskazany samochód należy traktować jako samochód osobowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał zarzuty strony skarżącej za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia ... 2014 r., nr ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia ... 2014 r., nr ...PZ., którą to decyzją organ celny określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... w wysokości ... zł . W ocenie Sądu wskazane wyżej decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem strony skarżącej, nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a.. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zabranego materiału dowodowego organy ustaliły, że skarżący nabyli wewnątrzwspólnotowo samochód marki ..., który był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. W dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu umieszczono adnotację, że przegroda za przednimi siedzeniami, tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa zostały usunięte. Po sprowadzeniu samochodu do Polski w dniu 12 kwietnia 2010 r. przeszedł on badanie techniczne, w rezultacie którego został w dniu 23 kwietnia 2010 r. zarejestrowany jako pojazd ciężarowy dwumiejscowy na jego nabywcę .. w Warszawie. Następnie zdemontowano w pojeździe kratę oddzielającą przedział bagażowy, zamontowano pasy bezpieczeństwa i zagłówki fabryczne, zaś w dniu 20 lutego 2014 r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne samochodu i zarejestrowano go jako pojazd osobowy czteromiejscowy. Na podstawie danych uzyskanych w wyniku oględzin przeprowadzonych w dniu 27 marca 2014 r. oraz dokumentacji fotograficznej stanowiącej integralną ich część, organy stwierdziły, że samochód ten posiada: pojedynczą, zamkniętą przestrzeń dla kierowcy oraz pasażerów, cztery miejsca siedzące z wyposażeniem zabezpieczającym, pięć zagłówków, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigację, jednolitą wykładzinę podłogową, boczną jednolitą tapicerkę skórzaną, szyberdach, uchwyty boczne górne w przedniej i tylnej części pojazdu, poduszki powietrzne, elektrycznie opuszczane szyby w pierwszym i drugim rzędzie drzwi, podgrzewane siedzenia i lusterka, centralny zamek, jednolitą tapicerkę sufitową na całej powierzchni dachu oraz głośniki w przedniej i tylnej części pojazdu. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazywała obecność stałych siedzeń z wyposażeniem, przede wszystkim pasami bezpieczeństwa. Importer pojazdu, spółka z o.o. .. pismem z dnia 2 września 2013 r. poinformowała, że ww. samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W ocenie Sądu, trafne jest stanowisko organów że wskazane wyżej cechy pojazdu, jak i informacja uzyskana od jego importera, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej charakteru pojazdu nie zmieniają przeróbki dokonane w tym samochodzie., dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, które nie zmieniły konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Z zebranego materiału dowodowego wynika zakres dokonanych zmian, które polegały na demontażu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa i mocowań pasów, wykręceniu pasów bezpieczeństwa oraz montażu kratki ochronnej za siedzeniem kierowcy. Jak prawidłowo oceniły organy podatkowe, ponowne zainstalowanie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie samochodu jest możliwe i nie wymaga używania specjalistycznego sprzętu. Ponadto, należy podkreślić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja związana z rejestracją pojazdu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.)., co również prawidłowo wskazały organy podatkowe. Skutki podatkowe rodzi bowiem jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Niemczech), jako samochodu ciężarowego. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową dokumentu rejestracji pojazdu, jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. W świetle powyższego, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonując ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagała się strona skarżąca, co przy prawidłowości tych wniosków nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej jego ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia reguł postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, na której naruszenie wskazywano w treści skargi. W konsekwencji, prawidłowo organy ustaliły i uznały, że przedmiotowy samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i jako taki podlegał klasyfikacji do kodu CN 8703 oraz podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)., oddalił skargę.