III SA/Po 1691/14

Dnia 29 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki M w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Op.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. odmawiającej spółce M z siedzibą w G., zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego od 6 samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Volkswagen o numerach VIN: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...] które były przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono m. in. faktury zakupu i sprzedaży przedmiotowych samochodów, dokumenty potwierdzające eksport samochodów (komunikaty IE599), list przewozowy CMR oraz decyzje Prezydenta Miasta G. dotyczące rejestracji wszystkich samochodów objętych przedmiotowym wnioskiem. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący pismem z dnia [...] maja 2014 r. przesłał oryginał faktury zakupu samochodu z poz. 6 oraz wraz z pismem z dnia [...] maja 2014 r. przesłał potwierdzenie odbioru wszystkich samochodów objętych wnioskiem, z którego wynika, ze zostały one dostarczone do odbiorcy w dniu [...] sierpnia 2013 r., a dostawa odbywała się na warunkach określonych przez Incoterms jako DDU co oznacza, że koszty związane z transportem do momentu dotarcia dostawy do miejsca odbioru ponosi sprzedający. Do pisma dołączone zostało zlecenie transportu. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od przedmiotowych samochodów osobowych. W uzasadnieniu organ wskazał, że materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, iż zostały spełnione (i udokumentowane) przesłanki wskazane w art. 107 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 do 6. Na podstawie przedstawionych dokumentów organ ustalił, iż wnioskodawca w chwili realizowania eksportu rozporządzał przedmiotowymi samochodami jak właściciel (potwierdzają to faktury zakupu i sprzedaży) i że zapłata akcyzy z tytułu ich wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia została zapłacona. Wniosek skarżącej z dnia [...] marca 2014 r., został złożony do rozpatrzenia przez właściwy organ i nie upłynął rok od dnia dokonania eksportu do dnia jego złożenia. Analiza dokumentów doprowadziła do wniosku, iż samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem dokonania eksportu tj. [...] sierpnia 2013 r., zatem na dzień eksportu były one zarejestrowane zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz. 1137, ze zm. zwanej dalej: p.r.d.). Wnioskodawca w dniu [...] sierpnia 2013 r. złożył do Prezydenta Miasta G. wniosek o rejestrację przedmiotowych pojazdów, które z dniem złożenia wniosku zostały zarejestrowane czasowo, następnie decyzjami Prezydenta Miasta G. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nastąpiła rejestracja stała. Pomiędzy rejestracją czasową, a ich rejestracją stałą samochody te były przedmiotem eksportu. W ocenie organu nie został spełniony warunek wynikający z art. 107 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. wymóg by pojazdy będące przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień ich wykonywania nie były zarejestrowane w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ew. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotna jest rejestracja stała, a nie czasowa. Organ w ogóle nie sprawdził daty rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów marki Audi Q3, w tym nie skonfrontował jej z datą rozpoczęcia eksportu zamieszczoną na dokumencie CMR. Organ skorzystał wyłącznie z ogólnych informacji zawartych w systemie CEPIK. Ponadto organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem nie sprawdził, czy skarżąca ubiegała się o rejestrację pojazdów, przy czym czasowa rejestracja została dokonana niezgodnie z p.r.d., bowiem skarżąca w momencie rejestracji pojazdów nie była już ich właścicielem – sprzedała je kontrahentowi w Szwajcarii. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. W ocenie organu rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasowa rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granice kraju (wywóz pojazdu poza granice). Wnioskodawca w dniach [...] lipca 2013 r. oraz [...] sierpnia 2013 r. nabył sześć samochodów osobowych marki Audi Q3, a następnie zarejestrował czasowo. Ich sprzedaż nastąpiła po tym fakcie firmie [...], a następnie wywóz z Polski za listem przewozowym CMR z dnia [...] sierpnia 2013 r. Organ podkreślił, iż decyzje z dnia [...] sierpnia 2013 r., wydane na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. przez Prezydenta Miasta G., o czasowej rejestracji pojazdów oraz z dnia [...] sierpnia 2013 r. o rejestracji przedmiotowych pojazdów należy odróżnić od decyzji wydawanych na podstawie art. 74 ust 2 pkt 2 lit. a p.r.d., umożliwiających wywóz pojazdu za granicę. Organ odwoławczy stwierdził, że na dzień dokonania eksportu wszystkie z omawianych samochodów były zarejestrowane czasowo w myśl art. 74 ust 2 pkt 1 p.r.d. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji, jak i Prezydent Miasta G., niedysponujący informacjami o zmianie stanu faktycznego w zakresie przeniesienia prawa własności przedmiotowych pojazdów, przeprowadzili postępowanie prawidłowo. W szczególności organ I instancji oparł się o wskazane decyzje, dostarczone przez samą skarżącą. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów. Decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel – art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, ze zm.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 upa. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 upa późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Wszystkie pojazdy, wskutek eksportu do Niemiec, zostały skonsumowane za granicą. W ocenie skarżącej organ odwoławczy powinien ponownie rozpatrzyć sprawę, a nie weryfikować decyzję organu I instancji. Ponadto organ oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacjach z faktur sprzedaży, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano [...] i [...] września 2013 r., bez kluczowej informacji, że miały one charakter czasowy. W dniu przemieszczenia – [...] września 2013 r. – były zarejestrowane jedynie czasowo, co nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w decyzji. W ocenie organu warunek braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski – jej celem nie jest bowiem trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W przedmiotowej sprawie samochody zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...] sierpnia 2013 r. przez Prezydenta Miasta G.. Eksport pojazdów nastąpił w dniu [...] sierpnia 2013 r., a więc samochody te były już zarejestrowane na terytorium kraju. Kwestie rozporządzania pojazdem jak właściciel nie były przedmiotem rozstrzygnięcia organu II instancji. Postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 6 samochodów marki Audi Q3. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej, czasowej rejestracji pojazdów w dniu [...] sierpnia 2013 r. Art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] sierpnia 2013 r., co potwierdzają dane z CEPIK oraz wydane decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. W ocenie Sadu zasadnym jest przyjęcie, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie stałą rejestrację pojazdu. W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Skarżąca spółka nabyła w pewnym momencie prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, co nastąpiło w drodze kupna samochodów osobowych. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty potwierdzają eksport, ale były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).