III SA/Po 1697/13

Dnia 15 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki Akcyjnej w P na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji dotyczącej określenia podatku od nieruchomości za 2010 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] 2013 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P, po rozpoznaniu odwołania S.A. w P (dalej "x") uchyliło decyzję Wójta Gminy D (dalej powoływanego jako "Wójt’) z dnia [...] 2013 r., , którą organ ten określił podatnikowi –S.A. podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 90.197 zł. Jednocześnie Kolegium przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe rozstrzygnięcia wydano w następującym stanie faktycznym. x złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. od znajdujących się w jej posiadaniu nieruchomości obejmujących Miejsce Obsługi Pasażerów S i Z. Deklaracja zawierała informacje dotyczące budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wójt postanowił wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Decyzją z dnia [...] 2013 r., Wójt, powołując się na art. 207 i 210 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (obecnie tekst jedn. ustawy opublikowano w Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "O.p."); art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. określił podatnikowi – x podatek od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 90.197 zł. Organ wyjaśnił, że na podstawie umów koncesyjnych na budowę i eksploatację autostrady płatnej A2, zawartych w 1997 r. przez x oraz Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej, na spółkę przeniesione zostało prawo posiadania gruntów pasa drogowego, na którym znajduje się autostrada płatna A2, oraz gruntów na których zlokalizowane są Miejsca Obsługi Podróżnych. W związku z powyższym x stała się posiadaczem zależnym powyższych gruntów. Grunty te stanowią własność Skarbu Państwa. Wójt wskazał dalej, że na podstawie umowy zawartej z y x poddzierżawiła dwie działki gruntu pod budowę obiektu stacji paliw (budynków i budowli). Wzniesione na przez spółkę y obiekty są obecnie wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliw i innych towarów handlowych. Przechodząc do zagadnień prawnych, organ zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości mogą być wyłącznie: ich właściciele, ich posiadacze samoistni, ich posiadacze w sytuacji, gdy obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, bądź jest bez tytułu prawnego. Zdaniem Wójta przepisy te wskazują, że x – jako posiadacz zależny nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, na podstawie zawartej z tymże Skarbem Państwa umowy koncesyjnej – jest podatnikiem podatku od nieruchomości i od budynków i budowli MOP. W związku z tym, iż złożone deklaracje na podatek od nieruchomości nie uwzględniły wszystkich przedmiotów opodatkowania (budowli) organ podatkowy wezwał podatnika do ich określenia wraz ze wskazaniem ich wartości. Wójt wskazał dalej, że posiadana przez podatnika od Skarbu Państwa nieruchomość jest zajęta przez przedsiębiorcę, który prowadzi na niej działalność inną niż eksploatacja autostrad płatnych, wobec czego nie zachodzi przesłanka do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt. 4 u.p.o.l. Organ wyjaśnił że ze zwolnienia nie korzystają różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych). Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego wprowadza się dodatkowy warunek - budowla nie może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Jego zdaniem budowle usytuowane w pasie drogowym są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile znajdują się one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Według organu istotne jest, że y na podstawie umowy zawartej z x jest poddzierżawcą dwóch działek gruntu na których to zostały wzniesione budowle w ramach tzw. Miejsc Obsługi Podróżnych (MOP). Budowle te znajdują się w posiadaniu y, który prowadzi z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw i innych towarów handlowych, świadczeniu usług restauracyjnych, itp., a więc innych niż eksploatacja autostrady. Stąd w ocenie organu należy uznać, iż wymienione budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. x zaskarżyła wydaną przez Wójta decyzję w całości zarzucając naruszenie: – art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niepełne uzasadnienie wydanej decyzji. Wójt nie wskazał z jakich względów uznał zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli zlokalizowanych w Miejscu Obsługi Podróżnych. Zdaniem skarżącej uniemożliwia to zrozumienie przesłanek, którymi kierował się Wójt określając podatek od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich budowli zlokalizowanych w Miejscu Obsługi Podróżnych, w szczególności z jakich względów nie uznał ich jako budowli wykorzystywanych do prowadzenia działalności polegającej na eksploatacji autostrady płatnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.; – art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., poprzez jego niezastosowanie do budowli usytuowanych w pasie drogowym autostrady, zlokalizowanych w ramach Miejsc Obsługi Podróżnych, pomimo iż budowle te są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrady płatnej, a w konsekwencji naruszenie art. 5 ust. 1 i pkt. 3 polegającej na zastosowaniu tych przepisów do budowli objętych zaskarżoną decyzją. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Powołało się przy tym m.in. na art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 2 i art. 233 § 2 O.p. W uzasadnieniu decyzji wskazało, że przy rozpatrywaniu sprawy należało rozstrzygnąć sporną kwestię wyłączenia z opodatkowania gruntów i budowli podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem organu bezspornym jest, że grunty na których zlokalizowano miejsca obsługi podróżnych MOP znajdują się w obrębie pasa drogowego drogi publicznej tj. autostrady A2. W kwestii budowli wyłączonych z opodatkowania przez podatnika, Kolegium stanęło na stanowisku, że spośród obiektów wyszczególnionych w specyfikacji przesłanej organowi podatkowemu pierwszej instancji przez podatnika, za budowle niezwiązane z eksploatacją autostrady płatnej należało uznać te, które związane są z działalnością związaną ze sprzedażą paliw. Na budowle te składają się elementy tworzące wyposażenie stacji benzynowych m.in. zbiorniki paliwa, wiaty, elementy wizualizacyjne, instalacje wodne, kanalizacyjne etc. W ocenie Kolegium wszystkie te budowle nie służą działalności gospodarczej polegającej na eksploatowaniu autostrady płatnej. Wymienione obiekty tworzą bowiem stacje benzynowe, które choć są przeznaczone wyłącznie dla osób korzystających z autostrady to jednak korzystanie ze stacji benzynowej w jej podstawowym zakresie, tj. zakup paliwa, nie jest już objęte opłatą pobieraną przez podatnika za eksploatację autostrady. Usług świadczonych przez stacje benzynowe w ocenie Kolegium nie należy traktować jako elementu korzystania z autostrady płatnej. Przepisy prawa wymagają, by autostrada była wyposażona w miejsca obsługi podróżnych o funkcji wypoczynkowej oraz wypoczynkowo-usługowej. MOP o funkcji wypoczynkowo- usługowej powinien być wyposażony m.in. w jezdnie manewrowe, oświetlenie, stacje paliw, stanowiska obsługi pojazdów. Podatnik faktycznie był zatem zmuszony do wybudowania stacji paliw oraz wszelkich innych urządzeń tworzących MOP. Stacja paliw to jednak działalność gospodarcza osobnego koncesjonowanego podmiotu, która nie jest prowadzona w ramach korzystania z autostrady. W ocenie Kolegium błędem organu pierwszej instancji przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy było jednak określenie zobowiązania także od budowli składających się na MOP nie związane z działalnością stacji paliw. Jak słusznie wskazał podatnik w odwołaniu, MOP nie należy utożsamiać wyłącznie z działalnością stacji paliw, bowiem te nie stanowią całości infrastruktury. Część infrastruktury MOP nie stanowi elementu służebnego wobec stacji paliw, jest niezależną realizującą własne cele częścią autostrady. W ocenie Kolegium organ podatkowy pierwszej instancji powinien był dokonać indywidualnej oceny każdej budowli pod kątem jej związania bądź nie z eksploatacją autostrady. Brak dokonania takiej oceny stanowi naruszenie art. 122 i 187 §1 a także art. 191 op. Na MOP, opodatkowanych decyzją, składają się dwie kategorie budowli. Pierwszą stanowią parkingi, place oraz jezdnie manewrowe wraz z przypisaną do nich infrastrukturą kanalizacyjną oraz elektryczną a na drugą budowle stanowiące infrastrukturę stacji paliw. Pierwsza kategoria budowli w ocenie Kolegium jest związana z działalnością polegającą na eksploatacji autostrad. MOP stanowią jedyne miejsca postoju dla podróżnych korzystających z autostrad, a możliwość korzystania z nich jest "wliczona" w opłatę pobieraną przez podatnika od podróżnych. W ocenie Kolegium, odwołanie jest uzasadnione w części kwestionującej opodatkowanie wszystkich budowli zlokalizowanych w MOP. W sprawie nie było podstaw do wydania decyzji w jej zaskarżonym brzmieniu bez wcześniejszego uzupełnienia postępowania dowodowego. W sytuacji, gdy postępowanie zmierza do ustalenia wysokości podatku, na organie prowadzącym spoczywa obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności wpływających na przedmiotowy i podmiotowy zakres zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik złożył wymaganą prawem deklarację można oprzeć wymiar na zawartych tam danych, ale tylko wtedy, gdy nie budzą one wątpliwości, w szczególności nie są sprzeczne z faktami powszechnie znanymi czy też znanymi organowi podatkowemu z urzędu a sama deklaracja została sporządzona prawidłowo. Kolegium stwierdziło, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach nie pozwala na wyeliminowanie zaistniałych wątpliwości i zaistniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W skardze x jako powód zaskarżenia wskazała wyrażenie w jej uzasadnieniu poglądu, zgodnie z którym budowle składające się na stacje paliw zlokalizowane w MOP nie stanowią budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na eksploatacji autostrad płatnych w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., a w konsekwencji nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., polegające na jego nieprawidłowej interpretacji polegającej na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie którego dotyczy decyzja przepis ten nie miał zastosowania do budowli składających się na infrastrukturę stacji paliw zlokalizowanych w MOP, b) art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., polegające na ich nieprawidłowej interpretacji polegającej na uznaniu, że określenie podstawy opodatkowania dla budowli objętych decyzją Wójta powinno nastąpić w oparciu o ich wartość początkową przyjętą dla potrzeb amortyzacji przez y. (a więc podmiot, któremu budowle zlokalizowane w ramach Miejsca Obsługi Podróżnych zostały oddane w dalsze posiadanie) - podczas gdy art. 4 ust. 5 wskazuje, że podstawą opodatkowania jest - w przypadku budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta w całości, a nadto o zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania. W ocenie skarżącej, uwzględniając charakter jej działalności, jakim jest eksploatacja autostrady płatnej, jak również specyfikę stacji paliw zlokalizowanych w MOP, wszystkie budowle wchodzące w skład MOP, w tym budowle składające się na infrastrukturę stacji paliw, nie podlegają pod u.p.o.l., gdyż zostały wyraźnie wyłączone z zakresu zastosowania tej ustawy na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.. W ocenie skarżącej, argumenty takie jak istniejący obowiązek zlokalizowania stacji paliw w ramach autostrady płatnej, brak możliwości skorzystania przez użytkowników autostrady ze stacji paliw innych niż zlokalizowanych w wyznaczonych MOP, pewność użytkownika dokonującego opłaty za przejazd, że w ramach autostrady będzie miał możliwość zatankowania samochodu, obowiązek zapewnienia przez skarżącą stacji paliw nawet wówczas, gdy działalność ta będzie przynosiła straty oraz (co do zasady) niemożliwość skorzystania ze stacji paliw przez podmioty, które nie dokonały zapłaty za przejazd autostradą prowadzą do wniosku, że działalność skarżącej polegająca na eksploatacji autostrady płatnej obejmuje również działalność związaną z zapewnieniem infrastruktury stacji paliw. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzkie Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn aniżeli podniesione przez x. Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skargi Sąd w pierwszej kolejności obowiązany jest zweryfikować, czy zaskarżone rozstrzygnięcie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem i czy w jego toku nie dopuszczono się uchybienia przepisów postępowania w stopniu istotnym, a więc w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a."). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Kolegium dopuściło się istotnego naruszenia przepisów postępowania, które rzutuje na wydaną przez nie decyzję. Zauważyć należy, że od decyzji Wójta z dnia [...] 2013 r. zostało złożone odwołanie podpisane przez M F, powołującą się na zajmowane w S.A. stanowisko "Dyrektora Finansowego - Głównej Księgowej". Z akt nie wynika, iżby do odwołania dołączone było jakiekolwiek pełnomocnictwo wskazujące na umocowanie tej osoby do działania w imieniu S.A.. Z przebiegu postępowania odwoławczego (tj. od daty złożenia odwołania) nie wynika nadto, aby weryfikowano przy pomocy danych z Krajowego Rejestru Sądowego, czy M F ma prawo do reprezentacji odwołującej się spółki. Wreszcie odnotować należy, że decyzję Kolegium z dnia[...] 2013 r. doręczono bezpośrednio na adres S.A. i to bez skierowania przesyłki do jakiejkolwiek wskazanej osoby będącej pełnomocnikiem. Mając na uwadze powyższe, nie sposób oprzeć się wrażeniu, że Kolegium potraktowało podpisującą odwołanie M F jako osobę mającą prawo do bezpośredniego reprezentowania S.A. Jednakże z danych wynikających z odpisu aktualnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przesłanego przez skarżącą spółkę wraz ze skargą nie wynika, że M F pełni w S.A. jakąkolwiek funkcję, z którą wiązałoby się prawo do reprezentacji tego podmiotu. Nie jest ona bowiem ani członkiem zarządu, ani prokurentem. Zgodnie z art. 137 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przez Kolegium zaskarżonej decyzji, "pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych", z kolei art. 137 § 2 O.p. zawiera wymóg, że "pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu". Wreszcie art. 137 § 3 i 3a stanowią, iż "Pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (...)", a "w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony". Nie ulega wątpliwości, że w kontrolowanej sprawie złożenie odwołania w sprawie podatku od nieruchomości wymagało przedłożenia przez pełnomocnika pełnomocnictwa, czego w sprawie nie uczyniono. Co więcej, Kolegium nie wezwało wnoszącej odwołanie do wykazania swego umocowania do działania w imieniu S.A. Wreszcie samą decyzję doręczono bezpośrednio podatnikowi (kierując ją do siedziby spółki), co pozwala przypuszczać, iż organowi odwoławczemu umknęła zupełnie kwestia udziału pełnomocnika w sprawie. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem art. 137 § 3 O.p. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wezwać M F do wykazania swego umocowania do złożenia odwołania w imieniu S.A. poprzez przedłożenie do akt administracyjnych stosow3nego pełnomocnictwa oraz dokumentu potwierdzającego prawo do reprezentacji spółki przez osoby udzielające to pełnomocnictwo. Dopiero uzupełnienie wniesionego odwołania o umocowanie do jego złożenia pozwoli uznać , że strona skutecznie wniosła środek zaskarżenia i od tej chwili możliwym stanie się rozpatrzenie sprawy ponownie przez organ odwoławczy. Obecnie zaś skoro nie jest wiadomym czy skutecznie odwołano się od decyzji , nieuprawnionym jest merytoryczne rozpoznawanie sprawy . Mając to wszystko na uwadze, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., przy czym na zasądzone od organu na rzecz skarżącej koszty złożyły się: należny wpis w kwocie 500 zł (z uwzględnieniem okoliczności, iż kwota 748 zł z rzeczywiście wpłaconych 1248 zł przez x została zwrócona), opłata od pełnomocnictwa za jednego pełnomocnika w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 zł zgodnie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).