III SA/Po 1697/14

Dnia 29 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki M w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] września 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. odmawiającą spółce M z siedzibą w G., zwanej dalej skarżącą, zwrotu podatku akcyzowego od 2 samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2014 r. skarżąca Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki Volkswagen Passat o numerach VIN: 1. [...], 2. [...] Do wniosku skarżąca załączyła dokument CMR z dnia [...].03.2013 r., faktury VAT eksportowe z dnia [...].03.2013 r., faktury VAT z dnia [...].02.2013 r., dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, wydruki z systemu CEPIK, dokumenty rejestracyjne z Urzędu miejskiego w G.. W odpowiedzi na wezwanie organu, skarżący pismem z dnia [...] maja 2014 r. przesłał potwierdzenie odbioru wskazujące datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów do podmiotu w Niemczech w dniu [...] marca 2013 r. Wraz z pismem z dnia [...] maja 2014 r. pełnomocnik skarżącej przesłał zlecenie transportowe potwierdzające zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów oraz pokrycie kosztów z nią związanych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł od przedmiotowych samochodów osobowych, wskazując w uzasadnieniu, że materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, iż zostały spełnione (i udokumentowane) przesłanki wymienione w art. 107 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 do 6 u.p.a. Na podstawie przedstawionych dokumentów organ ustalił, iż wnioskodawca w chwili realizowania eksportu rozporządzał przedmiotowymi samochodami jak właściciel (potwierdzają to faktury zakupu i sprzedaży) i że zapłata akcyzy z tytułu ich wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia została zapłacona. Wniosek skarżącej z dnia [...] marca 2014 r., został złożony do rozpatrzenia przez właściwy organ i nie upłynął rok od dnia dokonania eksportu do dnia jego złożenia. Analiza dokumentów doprowadziła organ do wniosku, iż samochody osobowe zostały zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z decyzjami wydanymi w dniu [...] marca 2014 r., przed dniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, która nastąpiła [...] marca 2014 r., zatem na dzień dostawy wewnątrzwspólnotowej były one zarejestrowane. W ocenie organu nie został spełniony jednak warunek wynikający z art. 107 ust. 1 pkt 3 u.p.a., tj. wymóg by pojazdy będące przedmiotem eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej na dzień ich wykonywania nie były zarejestrowane w kraju. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ew. o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w celu uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 upa poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 137 poz. 926, ze zm., zwanej dalej: Op.), poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że istotna jest rejestracja stała, a nie czasowa. Organ w ogóle nie sprawdził daty rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów marki, w tym nie skonfrontował jej z datą rozpoczęcia eksportu zamieszczoną na dokumencie CMR. Poza tym czynność eksportu bądź dostawy, jak wynika z ich definicji w u.p.a., nie powinna być oceniana na podstawie skutku, jak to uczynił organ I instancji. Wykładni pojęć nie należy również dokonywać w oparciu o ustawę o podatku VAT, ponieważ ustawa o podatku akcyzowym stanowi lex specialis względem ogólnie obowiązujących zasad. Ponadto organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, bowiem nie sprawdził, czy o rejestrację pojazdów ubiegał się właściwy podmiot. Czasowa rejestracja została dokonana niezgodnie z art. 73 ustawy Prawo o ruchu drogowym (zwanej dalej: p.r.d.), bowiem skarżąca w momencie rejestracji pojazdów nie była już ich właścicielem – sprzedała je przedsiębiorcy w Niemczech. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] września 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co oznacza, że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Organ podkreślił, że warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu poza terytorium Polski. Skarżąca w dniu [...] lutego 2013 r. nabyła dwa samochody osobowe marki Volkswagen Passat, które dnia [...] lutego zarejestrowała czasowo. Rejestracja nastąpiła w dniu [...] marca 2013 r. i tego dnia nastąpiła ich sprzedaż kontrahentowi. Dwa dni po dokonanej rejestracji, tj. [...] marca 2013 r., towar został załadowany i wywieziony do Niemiec przez przewoźnika na podstawie zlecenia transportu i dostarczony odbiorcy dnia [...] marca 2013 r. Rejestracja na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi dowód konsumpcji i niespełnienia kryterium wskazanego w art. 107 ust. 1 upa. Tym samym wniosek skarżącej z dnia [...] marca 2014 r. był niezasadny. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji, jak i Prezydent Miasta G., niedysponujący informacjami o zmianie stanu faktycznego w zakresie przeniesienia prawa własności przedmiotowych pojazdów, przeprowadzili postępowanie prawidłowo. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów. Decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel – art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów – art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że rejestracja przedmiotowych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski i w świetle art. 107 § 1 u.p.a. późniejsza rejestracja samochodu osobowego, dokonana po dostawie wewnątrzwspólnotowej, nie uniemożliwia zwrotu akcyzy. Wszystkie pojazdy, wskutek eksportu do Niemiec, zostały skonsumowane za granicą. W ocenie skarżącej organ odwoławczy powinien ponownie rozpatrzyć sprawę, a nie weryfikować decyzję organu I instancji. Ponadto organ oparł się jedynie na danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz informacjach z faktur sprzedaży, gdzie zamieszczono ogólny zapis, że rejestracji dokonano 12 marca 2014 r., bez kluczowej informacji, że miały one charakter czasowy. W dniu przemieszczenia – 14 marca 2013 r. – były zarejestrowane jedynie czasowo, co nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, iż nie narusza ona prawa. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 upa, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu 2 samochodów marki Volkswagen Passat. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Sporne jest natomiast wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). W orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie przyjmuje się, że fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu, nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu osobiście bądź przez inną osobę. Inaczej mówiąc, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej czy też eksportu nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Dokonując w tym kontekście dalszej wykładni art. 107 § 1 u.p.a., koniecznej dla rozstrzygnięcia sprawy, dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego eksportu czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie u.p.a. sytuacja taka nie została wykluczona. Jednakże bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Jak wynika z akt administracyjnych w odniesieniu do wymienionych pojazdów towar został wywieziony z Polski do Niemiec i dostarczony w dniu w dniu [...].03.2013 r. na podstawie zlecenia transportu nr [...] przez firmę [...]. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów, w tym wydanych decyzji, miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych jasno wynika, iż skarżąca dokonała pierwszej, czasowej rejestracji pojazdów w dniu [...] lutego 2013 r., a zatem przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na marginesie wskazać można, iż skarżąca we wniosku wskazała załączniki dla eksportu, a dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej w myśl art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. Art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to bezpośrednio z decyzji Prezydenta Miasta G. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] lutego 2013 r., co potwierdzają dane z CEPIK oraz wydane przez Prezydenta Miasta G. decyzje, a z tego tytułu co do zasady nie zwracany jest podatek akcyzowy. Sąd uznał, że "niezarejestrowanie" należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację a następnie rejestrację pojazdu. Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu, że załączone dokumenty nie potwierdzają, iż to skarżąca dokonała eksportu, czy eksport był realizowany przez inny podmiot, ale w imieniu skarżącej (która winna nabyć prawo rozporządzania samochodem jak właściciel). Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu eksportu (np. upoważnienie agencji działającej w imieniu spółki). Dlatego też mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że eksport samochodów został dokonany przez przewoźnika w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach zasadnie Dyrektor Izby wywiódł, że w niniejszej sprawie to nabywca znalazł przewoźnika, dodatkowo zapłacił za wykonanie usługi transportu i poniósł koszt ubezpieczenia. W związku z powyższym należy uznać, że przewoźnik dokonując przemieszczenia samochodów działał na zlecenie i w imieniu nabywcy. Rola podatnika ograniczyła się jedynie na dostarczeniu pojazdu do miejsca wskazanego przez nabywcę, a nie przyjęciu roli "gestora transportu" ww. samochodu osobowego. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest eksportem zdefiniowanym w art. 2 pkt 6 u.p.a. ( eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego (w tym wypadku eksportu), od którego akcyza została zapłacona w kraju (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2012 r., I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). Skoro, jak wskazano już wyżej, eksportem, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.a., jest fizycznym przemieszczeniem wyrobu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a zwrot podatku akcyzowego zapłaconego w kraju należny jest jedynie po dowodowym wykazaniu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium Unii Europejskiej, to w sytuacji, gdy skarżąca nie dokonała eksportu (czy też w jej imieniu ten eksport nie został dokonany), nie przysługuje jej zwrot zapłaconego podatku akcyzowego. Skarżąca mimo obowiązku nałożonego art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. nie przedstawiła, ani w toku postępowania administracyjnego ani sądowoadministracyjnego dokumentów świadczących, że to na jej zlecenie dokonano eksportu spornych samochodów. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych samochodów. W tym miejscu wypada wskazać, że załączone dokumenty potwierdzają eksport, ale były niewystarczające do zastosowania instytucji zwrotu akcyzy. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zasadnie organ odwoławczy wskazał, iż to, że analiza zebranego materiału dowodowego nie przyniosła oczekiwanych przez stronę rezultatów nie może być powodem do kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. Powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.