III SA/Po 17/18

Dnia 22 lutego 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. (nr [...]) – działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej jako "u.p.a.") – określił podatnikowi J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] 2010 r. w wysokości [...] zł. Podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji stanowił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2010 r. ustalono, że na terenie stacji paliw "[...]" w [...] stanowiącej własność J. W. znajduje się urządzenie o nazwie "Instalacja pomiarowa do wydawania oleju opałowego", podłączona do zbiornika z olejem opałowym. Ustalono, że urządzenie to jest sprawne, podłączone do energii elektrycznej i gotowe do wydawania oleju. Do urządzenia tego zamontowano wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwiającym bezpośredni nalew paliwa do baków pojazdów samochodowych. Nakrycie urządzenia pokrowcem i oznaczenie napisem "Nalewak", jak również załączanie zasilania elektrycznego instalacji w pawilonie stacji, nie uniemożliwiało korzystania ze wskazanego urządzenia. Organ podatkowy wyjaśnił, że według art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Przepis art. 88 ust. 5 u.p.a. stanowi, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W celu wyeliminowania wątpliwości co należy uznać za odmierzacz paliw, prawodawca wprowadził definicję odmierzacza analogiczną do zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). Przepis § 3 pkt 18 tego rozporządzenia zawiera definicję instalacji pomiarowej, przez którą należy rozumieć przyrząd przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości i masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających przeprowadzenie czynności pomiarowych. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że uznanie opisanego urządzenia za odmierzacz paliw zależy od tego, do jakiego celu strona zamierza to urządzenie przeznaczyć. Za odmierzacz paliw, zgodnie z art. 88 ust. 5 u.p.a., uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i samolotów. Do przedmiotowej instalacji pomiarowej został zamontowany wąż nalewowy zakończony zaworem pistoletowym umożliwiającym tankowanie pojazdów samochodowych. Ponadto urządzenie to spełnia warunki określone dla odmierzacza paliw w treści ust. 9 pkt 1 i 2 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki, a zatem należało uznać, że urządzenie to jest odmierzaczem paliw. Jako dzień powstania obowiązku podatkowego organ podatkowy przyjął [...] 2010 r., tj. dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził czynność podlegającą opodatkowaniu, a więc użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 88 ust. 4 u.p.a. W podstawie opodatkowania organ przyjął [...] litrów, to jest ilość olejów, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 1 u.p.a. Natomiast na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., organ zastosował stawkę 1.822 zł od 1000 litrów. Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. (nr [...]) – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym zrównujące konsekwencje podatkowe posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw z użyciem tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, nie kolidują z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Wymieniona przez stronę dyrektywa Rady nr 95/60 WE z dnia 27 listopada 1995 r. (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 6 grudnia 1995 r., str. 46-47), dotyczy banderolowania olejów napędowych i nafty i pozostaje bez bezpośredniego związku z kwestiami określania podstawy opodatkowania i sankcjami podatkowymi. Wbrew twierdzeniom skarżącego również dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. (Dz. Urz. WE L 283 z dnia 31 października 2003r.), nie precyzuje przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec sprzedawcy oleju opałowego sankcji podatkowej. Głównym celem tej dyrektywy jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych zakresów opodatkowania produktów energetycznych. Wskazane przez stronę przepisy odnoszą się do opodatkowania produktów innych niż oleje napędowe i oleje opałowe w przypadkach ich użycia jako paliwa silnikowe lub opałowe. Organ wyjaśnił przy tym, że minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw silnikowych oraz paliw do ogrzewania określone zostały w tabelach zamieszczonych w załączniku I, a przepisy dyrektywy energetycznej nie zabraniają Państwom Członkowskim stosowania stawek wyższych niż ustalone minimalne poziomy opodatkowania, ani też nie pozbawiają ustawodawców krajowych kompetencji w zakresie ustalania przesłanek stosowania sankcji podatkowych związanych z niezgodnym z przeznaczeniem użyciem wyrobów energetycznych. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisanego w normie podatkowej stanu faktycznego, a nie subiektywne zamiary i intencje podatnika. Stąd organ nie podejmował czynności mających na celu ustalenie, że strona świadomie dokonywała sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Istotą bowiem ustalonego stanu faktycznego było posiadanie zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, a w takim przypadku brak było podstaw do wykazywania lub przedstawiania dowodów na jakie cele faktycznie oleje opałowe były używane, a tym bardziej nie było uzasadnione twierdzenie, że do organów podatkowych należy udowodnienie sprzedaży z takiego zbiornika oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł również podstaw do kwestionowania przyjętej przez organ I instancji kwalifikacji urządzenia wykorzystywanego przez podatnika. Interpretacja indywidualna przedstawiona przez stronę w toku postępowania odwoławczego odnosiła się do stanu faktycznego opisanego przez stronę we wniosku, w którym podano, że zbiornik nr [...] o pojemności [...] litrów nie jest podłączony do odmierzacza paliw. Organ I instancji kwalifikując urządzenie zlokalizowane na stacji paliw w [...] zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 5 u.p.a., wziął pod uwagę wymagania określone w odrębnych przepisach, tzn. w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Ocena ta dokonana została w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy obejmujący protokół z kontroli, w trakcie której dokonano oględzin urządzenia i sprawdzono jego funkcjonalność, a także sporządzono dokładną dokumentację fotograficzną. Naczelnik Urzędu Miar w G. wydał dla instalacji pomiarowej o numerze fabrycznym [...] zainstalowanej na stacji paliw należącej do skarżącego świadectwo legalizacji potwierdzając, że przyrząd pomiarowy spełnia wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny podlegać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W sytuacji, gdy dokonana przez uprawniony organ legalizacja instalacji pomiarowej ważna była do dnia 31 grudnia 2010 r., to organ I instancji – wbrew twierdzeniom strony – nie był zobligowany do przeprowadzenia dowodów stwierdzających spełnienie ogólnych wymogów odnoszących się do wszystkich instalacji pomiarowych. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w przywołanej przez stronę interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, iż w świetle obowiązujących definicji każdy odmierzacz paliw jest instalacją pomiarową, natomiast nie każda instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw. W zaistniałej sytuacji rolą organów podatkowych było ustalenie, czy instalacja pomiarowa posiadająca świadectwo legalizacji spełnia dodatkowo kryteria odmierzacza paliw określone w ust. 9 załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przesądza o tym, iż kryteria te zostały spełnione. W trakcie kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniu [...] kwietnia 2010 r. na prośbę kontrolujących strona uruchomiła urządzenie. Za pomocą zaworu pistoletowego tożsamego co do typu z wykorzystywanymi w innych odmierzaczach użytkowanych na stacji paliw przeznaczonych do tankowania pojazdów, pobrano olej w celu przeprowadzenia próby polowej, jak również pobrano próbki do przeprowadzenia analizy. Na podstawie odczytu monitora systemu ustalono ilość oleju opałowego w zbiorniku. Kontrolujący na podstawie bezpośrednich oględzin urządzenia połączonych z jego uruchomieniem i pobraniem oleju opałowego stwierdzili, że instalacja spełnia kryteria odmierzacza paliw, tzn. jego wskazania nie są możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru jest wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania. Uwzględniając te okoliczności oraz przyjmowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wykładnię przepisu art. 88 ust. 5 u.p.a., organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, że o kwalifikacji urządzenia może decydować jego rzeczywiste wykorzystanie, czy też umiejscowienie jego zasilania w pawilonie stacji. Mówiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" chodzi bowiem o takie obiektywne konstrukcyjne cechy tego urządzenia i takie jego właściwości techniczne, które pozwalają na zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi J. W. – wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 350/14, oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I GSK 1020/15 orzeczeniem z 28.04.2017r. uchylił powyższy wyrok przekazując sprawę WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy zaznaczyć, że w ustalonym stanie faktycznym wykładni i przesłanek zastosowanych w sprawie przepisów należy dokonać przy uwzględnieniu art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), stanowiącym, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Rozstrzygając zatem ponownie podniesione w skardze zarzuty, mając na uwadze wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności należało odnieść się do tego spośród nich, które zasługiwały na uwzględnienie. W skardze zarzucono m.in. naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez niezastosowanie tego przepisu i obarczenie strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od ilości [...] litrów oleju napędowego grzewczego według rzeczywistej stawki 2.054 zł/1000 litrów gotowego wyrobu, co wynika z faktu, iż organ nie pomniejszył kwoty podatku akcyzowego o kwotę zapłaconą przez skarżącego przy nabyciu wyrobu akcyzowego. Odnośnie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi podkreślono, że w przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano uiszczenia podatku akcyzowego od nabytego oleju opałowego w wysokości 232 zł/1000 litrów. Okoliczność tę skarżący udokumentował przedłożonymi przed Sądem I instancji fakturami i dokumentami przewozowymi (k. 25-40 akt sądowych). W takiej zaś sytuacji zastosowanie względem strony mocą zaskarżonej decyzji stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822 zł/1000 litrów, spowodowało w rzeczywistości obarczenie go podatkiem w wysokości 2.054 zł/1000 litrów sprzedanego oleju opałowego. W realiach tej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe winny przy obliczaniu podatku akcyzowego uwzględnić ten podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. W dotychczasowych wyrokach NSA zwrócono przecież uwagę, że podatnik ma prawo obniżyć podatek akcyzowy o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego w sytuacji, gdy nabyty olej zostanie sprzedany lub wykorzystany na inne cele niż opałowe. Okoliczność sprzedaży oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych (jak w rozpoznawanej sprawie), choć nie została wskazana wprost jako przesłanka obniżenia akcyzy, nie oznacza, że podatnik został w ten sposób pozbawiony takiego prawa. Wynika to po pierwsze z tego, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest pobierany na jednym (z reguły najwcześniejszym) szczeblu obrotu danym wyrobem akcyzowym. Tym samym pobranie akcyzy na wcześniejszym szczeblu obrotu – co do zasady – zwalnia od podatku dalsze szczeble obrotu, pod warunkiem jednak, że zostanie ona pobrana w prawidłowej wysokości. Po drugie, dla paliw silnikowych i olejów opałowych ustawodawca wprowadził maksymalne stawki akcyzy, co oznacza, że niedopuszczalne jest pobranie akcyzy w wysokości wyższej oraz, że ich podwyższenie może nastąpić jedynie w drodze zmiany przepisów ustawy. Ograniczenie prawa do obniżenia podatku akcyzowego o zapłaconą akcyzę w efekcie prowadziłoby do wypaczenia zasady jednofazowości, a dalej do zapłaty akcyzy w wysokości wyższej niż dopuszcza to ustawa. Stąd obowiązkiem organu podatkowego dokonującego wymiaru jest uwzględnienie z urzędu dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym także przedłożonych na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015r. (III SA/Po 350/14) pozwalających na obniżenie podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia bowiem organu podatkowego z obowiązku prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe w drodze decyzji musi uwzględnić w równym stopniu wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki jak i prawa podatnika, w tym prawo do obniżenia wysokości podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 1339/12 oraz I GSK 1346/12). Chociaż rozstrzygnięcia w powołanych sprawach zapadły na tle uprzednio obowiązującego stanu prawnego, to przywołane w nich reguły winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie pominięcie dokumentacji przedłożonej przez skarżącego mogłoby doprowadzić do tego, że zapłaciłby podatek akcyzowy w stawce wyższej niż określono w przepisach. Organ zobowiązany będzie zatem wziąć pod uwagę dokumentację przedłożoną przez skarżącego i ustalić, czy dotyczy ona oleju co do którego orzeczono zaskarżoną decyzją, a w przypadku odpowiedzi pozytywnej obliczyć podatek akcyzowy w prawidłowej kwocie uwzględniając podatek zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Odnośnie zaś pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. W tym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego i reguł proceduralnych. Odnosi się to przede wszystkim do prawidłowego ustalenia w oparciu o materiał dowodowy, że instalacja pomiarowa na stacji paliw strony spełniała cechy odmierzacza paliw w rozumieniu art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Istota odmierzacza paliw polega na przeznaczeniu instalacji pomiarowej do tankowania pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub małych łodzi oraz pomiaru wydanej ilości paliwa. Te dwie cechy stanowią kryteria decydujące o tym, że dane urządzenie jest, albo nie jest odmierzaczem paliw. Dla kwalifikacji znajdującego się na stacji paliw strony urządzenia jako odmierzacza paliw w rozumieniu przepisów ustawy nie ma znaczenia to, czy urządzenie to posiadało świadectwo legalizacji jako odmierzacz paliw. Brak legalizacji nie oznacza, że odmierzacz paliw utracił właściwe dla tego rodzaju urządzenia cechy, a jedynie to, że podatnik nie może wykorzystywać go w obrocie publicznym, a w konsekwencji uznanie urządzenia za odmierzacz paliw nie zostało uzależnione od jego legalizacji. O tym, że dana instalacja pomiarowa jest odmierzaczem paliw decyduje jego mechaniczna konstrukcja, a nie dopełnienie wymogów formalnoprawnych (np. przeprowadzenie legalizacji instalacji pomiarowej), czy też wykorzystywanie go w określony sposób. Chodzi bowiem o funkcjonalne przeznaczenie instalacji pomiarowej jako odmierzacza paliw (do tankowania pojazdów silnikowych), a nie jego faktyczne wykorzystywanie. Sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw ciekłych stanowi podstawę do opodatkowania oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie jest to jednak równoznaczne z zastosowaniem stawki podatku o charakterze sankcyjnym. W tym wypadku chodzi bowiem o odzyskanie podatku we właściwej wysokości, do czego zobowiązują postanowienia dyrektywy energetycznej, a nie o stosowanie sankcji za zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Z unormowań zarówno krajowych jak i wspólnotowych trudno bowiem wywieść istnienie zakazu zmiany przeznaczenia oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Dokonanie takiej zmiany jest możliwe, jednak rodzi to, z jednej strony, obowiązek zapłaty akcyzy w kwocie właściwej dla tego wyrobu energetycznego, z drugiej zaś uprawnia państwa członkowskie do stosowania wyższej stawki podatku akcyzowego, skoro nie zostały spełnione warunki, od których krajowe ustawodawstwo uzależnia możliwość zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Podwyższenie stawki akcyzy nie stanowi także odstępstwa od przyjętej w podatku akcyzowym zasady jednofazowości, która wprawdzie zakłada jednokrotne pobranie podatku, pod warunkiem jednak, iż nastąpi ono w prawidłowej wysokości. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też stwierdzić, że wykorzystanie odmierzacza paliw ciekłych do sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczający warunek do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku, a co za tym idzie nie ma konieczności prowadzenia postępowania na okoliczność faktycznego zużycia oleju opałowego. Co do złożonej do akt przez skarżącego interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że nie jest ona wiążąca w niniejszej sprawie, a tym samym nie mogła wpływać na ocenę zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na treść art. 14b § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sam wskazał, że posiada olej opałowy w zbiorniku, do którego zamontowana jest instalacja pomiarowa, która nie jest przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. To skarżący w przedstawionym stanie faktycznym przesądził w ten sposób, że opisana instalacja pomiarowa nie stanowi odmierzacza paliw. W tej sytuacji wydana interpretacja sprowadza się jedynie do stwierdzenia, że posiadanie przez skarżącego oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do instalacji pomiarowej niespełniającej wymogów odmierzacza paliw nie może być uznane za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a tym samym nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi co do naruszenia prawa unijnego. Podstawowym unijnym aktem prawnym regulującym opodatkowanie podatkiem akcyzowym jest dyrektywa energetyczna – dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz. Urz. UE. L 2003.283.51, a nie wskazana przez skarżącego dyrektywa Rady 95/60/WE, która zawiera istotne postanowienia dla państw członkowskich w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazana regulacja unijna znajduje odzwierciedlenie w ustawodawstwie krajowym. Na mocy art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi na kwotę 232,00 zł/1000 litrów (ust. 1 pkt 9). W przypadku posiadania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawki akcyzy zostały określone odpowiednio na kwotę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 – 2.047,00 zł/1.000 kilogramów (ust. 4 pkt 1). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i b u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 u.p.a., za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego (art. 88 ust. 3 u.p.a.). Przedstawiona powyżej regulacja wskazuje, że użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przez co należy rozumieć również posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw, stanowi podstawę do opodatkowania tego oleju akcyzą w podwyższonej stawce, w stosunku do stawki podstawowej przewidzianej dla oleju opałowego. Taka wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym odpowiada przedstawionym powyżej normom prawa unijnego. Mając zatem na uwadze wskazane wyżej argumenty, uwzględniając także wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku I GSK 1020/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł, jak w sentencji, zaś o kosztach postępowania orzeczono uwzględniając art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.