III SA/Po 1765/13

Dnia 13 sierpnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi W. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... października 2013 r., nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do maja 2011 roku oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia 23 sierpnia 2012 r., nr 393000-UAGR-9110-1010/12/WS/X, działając na podstawie m.in. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), określił spółce z o.o. "W." z siedzibą w L. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym: za miesiąc luty 2011 r. w kwocie ... zł, za miesiąc marzec 2011 r. w wysokości ... zł, za miesiąc kwiecień 2011 r. w kwocie ... zł oraz za miesiąc maj 2011 r. w wysokości ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniach ... 2012 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w odniesieniu do okresu od ... 2010 r. do ... 2011 r. Kontrola obejmowała obrót i wykorzystanie wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem przeznaczenia wyrobów akcyzowych, od których zależy zwolnienie z akcyzy lub określona stawka podatku akcyzowego. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące wskazanego podatku, związane z obrotem olejem smarowym. Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 12 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe względem "W. sp. z o.o." w zakresie podatku akcyzowego za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. Z treści zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym wskazanych zeznań świadków (...) oraz dokumentów (m.in. materiałów przekazanych przez Celny Urząd Śledczy H.), wyniknęło, że w okresie objętym kontrolą spółka posiadała olej smarowy w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, m.in. w zbiorniku nr ... o pojemności ... m², będącym własnością podatnika, a w różnych okresach 2011 r. wydzierżawionym firmom: "P. sp. z o.o." z siedzibą w G. oraz "R." z siedzibą w Z. – na podstawie umów dzierżawy zawartych odpowiednio w dniach: ... lutego 2011 r. i dnia ... maja 2011 r. Organ podatkowy ustalił, że spółka z o.o. "P." oraz L. w badanym okresie nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie składali deklaracji na potrzeby tego podatku. Na podstawie wspomnianych dowodów organ stwierdził, że wskazany zbiornik służył do magazynowania oleju smarowego. Miejscem przeznaczenia wysyłanego przez spółkę "A." oleju smarowego w każdym przypadku był magazyn należący do podatnika. Przy każdorazowym przyjęciu oleju smarowego do magazynu byli obecni właściciele spółki. Olej był przyjmowany na podstawie C. i innych dokumentów przewozowych. W związku z powyższym, w ocenie organu pierwszej instancji właściciele spółki "W." wiedzieli, że olej smarowy pochodził z N., a w momencie rozładunku tego wyrobu akcyzowego na terenie kraju (w bazach w miejscowości Lipno) powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego. Jednocześnie, według organu, firmy "P. sp. z o.o." i "R.", które dzierżawiły od podatnika zbiornik nr ..., nie były odbiorcami oleju smarowego. Dysponentem oleju był wydzierżawiający, czyli strona niniejszego postępowania, która była odpowiedzialna za opróżnianie i napełnianie cystern, pomiar ilości zlanych i napełnionych autocystern, prowadzenie dokumentacji związanej z przyjmowanym i wydawanym olejem smarowym. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że posiadając olej smarowy spółka była – jako nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego – zobowiązana składać deklaracje dla podatku akcyzowego oraz dokonywać wpłat należnego podatku. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjęto wielkości wykazane w dokumentach "Mm" i umowie dzierżawy z firmą "R." oraz protokołach przesłuchania właścicieli spółki. W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, decyzją z dnia ... października 2013 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w jego ocenie Naczelnik Urzędu Celnego w P. prawidłowo przyjął, że "P. sp. z o.o." i "R." należy uznać za podmioty fikcyjne i stąd nie były zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w trakcie kontroli podatkowej odbiorcami oleju opałowego. Skarżąca spółka była dysponentem oleju opałowego, od którego nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem od firmy "A." z siedzibą w N.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca zarzuciła decyzji: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ drugiej instancji, że: - skarżąca kiedykolwiek była w posiadaniu wyrobu akcyzowego, tj. oleju smarowego, w szczególności w okresie od lutego do maja 2011 r., a tym samym, że powstał po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego; - L. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "R." oraz spółka "P." w rzeczywistości nie posiadali wyrobu akcyzowego w postaci oleju smarowego, który składowany był w zbiorniku nr ..., dzierżawionym na podstawie umów dzierżawy zawartych ze skarżącą; - poczynione przez organ ustalenia pozwalają uznać "rzekomych" dzierżawców za podmioty fikcyjne; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności przez przyjęcie jednostronnej tezy wskazującej na fikcyjność dzierżawców – kontrahentów skarżącej oraz przerzucenie obowiązku podatkowego na podmiot, który zgodnie z obowiązującymi przepisami w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest podatnikiem podatku akcyzowego; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie określonych tez wbrew przedłożonej przez skarżącą dokumentacji oraz wbrew wyjaśnieniom złożonym przez prezesa zarządu, M.K., z pominięciem uzyskania w tym przedmiocie stosownych dowodów i poprzestanie na stwierdzeniu braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających; - art. 188 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą oraz uznanie ich za bezcelowe, w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz okoliczności zmierzające do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, a nie jedynie stanu apriorycznie przyjętego przez organ drugiej instancji; - art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów i uznanie, że twierdzenia skarżącej dotyczące posiadania przez L.W., prowadzącego działalność pod firmą "R.", oraz spółkę "P." wyrobu akcyzowego w postaci oleju smarowego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał na bezzasadność przedstawionych przez stronę skarżącą zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i została wydana z zachowaniem wymogów procedury podatkowej. Spór w rozpoznawanym przypadku odnosi się do stwierdzenia, kto był posiadaczem oleju smarowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, który znajdował się na terenie należącym do "W. sp. z o.o." w L.. Organ podatkowy ustalił, że faktycznym posiadaczem i dysponentem oleju smarowego, od którego nie został odprowadzony podatek na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z jego wewnątrzwspólnotowym nabyciem od firmy "A." z siedzibą w N. – była skarżąca spółka. Natomiast według strony skarżącej, wskazany wyrób akcyzowy był własnością L.W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "R." oraz spółki z o.o. "P.". Podmioty te, zdaniem strony, jako faktyczni posiadacze opodatkowanego oleju, składowali go w zbiorniku wydzierżawionym na podstawie stosownych umów od "W. sp. z o.o.". Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie szeregu przepisów postępowania, a w konsekwencji błędne ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie. W nawiązaniu do tych zarzutów w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest kompletny dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Finalnie zaś zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony z zachowaniem reguł z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w badanym okresie spółka posiadała olej smarowy w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, m.in. w zbiorniku nr ... o pojemności ... m², będącym własnością podatnika, a w różnych okresach 2011 r. wydzierżawionym firmom: "P. sp. z o.o." z siedzibą w G. oraz "R." z siedzibą w Z. – na podstawie umów dzierżawy zawartych odpowiednio w dniach: ... lutego 2011 r. i dnia ... maja 2011 r. Spółka "P." oraz L. w badanym okresie nie byli podatnikami podatku akcyzowego i nie składali deklaracji na potrzeby tego podatku. Wskazany zbiornik służył do magazynowania oleju smarowego. Miejscem przeznaczenia wysyłanego przez spółkę "A." oleju smarowego w każdym przypadku był magazyn należący do podatnika. Olej był przyjmowany na podstawie C. i innych dokumentów przewozowych. Przy każdorazowym przyjęciu oleju smarowego do magazynu byli obecni właściciele skarżącej spółki, którzy wiedzieli, że olej smarowy pochodził z N. Należy stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że firmy "P. sp. z o.o." i "R.", które dzierżawiły od podatnika zbiornik nr ..., nie były odbiorcami oleju smarowego. Dysponentem oleju był wydzierżawiający, czyli strona niniejszego postępowania, która była odpowiedzialna za opróżnianie i napełnianie cystern, pomiar ilości zlanych i napełnionych autocystern, prowadzenie dokumentacji związanej z przyjmowanym i wydawanym olejem smarowym. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że powyższe okoliczności wynikają z § 4 umów dzierżawy z dnia ...lutego 2011 r. oraz z dnia ... maja 2011 r., a także z treści zeznań przesłuchanych w toku kontroli świadków. W perspektywie powyższych ustaleń należy stwierdzić, że organy podatkowe właściwie zastosowały również przepisy prawa materialnego, tzn. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym. Opodatkowanie posiadania przez podatnika wyrobów akcyzowych następuje m.in. w sytuacji, gdy posiadane wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Niewątpliwie w niniejszym przypadku podatnik miał świadomość, że przedmiotowy olej smarowy nie został obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy trafnie przyjął, że a w momencie rozładunku oleju smarowego na terenie nieruchomości należącej do skarżącej spółki (w bazach w miejscowości L.) powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego. Posiadając olej smarowy spółka była zobowiązana, jako nabywca wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego, do składania deklaracji podatkowych na poczet podatku akcyzowego, a następnie do dokonywania wpłat należnego podatku. Skoro podatnik nie zrealizował powyższego obowiązku organy podatkowe były uprawnione, na podstawie wskazanych przepisów oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, do określenia spółce zobowiązania podatkowego za wspomniane okresy. Reasumując poczynione ustalenia należało stwierdzić, iż wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły w niniejszej sprawie powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyrobu akcyzowego. W konsekwencji organy prawidłowo ustaliły również podstawę opodatkowania (zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) i określiły wysokość zobowiązania (według stawki 1180 zł/1000 litrów oleju smarowego, wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 11 tej ustawy), które to wartości nie były przez skarżącego kwestionowane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i sądowego. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270), Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.