III SA/Po 177/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi L. T., K. T. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia r. Nr w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę .... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Sokołowska /-/ M. Górecka /-/ B. Koś Decyzją z dnia 10.09.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił J. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 19 grudnia 2003 r. w wysokości 175454 zł od zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. o obszarze 8598 m kw. (wpisanej do KW nr ... prowadzonej przez SR w P.). W uzasadnieniu organ podniósł, że strony umowy określiły wartość nieruchomości na 1500000 zł (budynki 50000 zł, grunt 1450000 zł), wobec czego notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 29000 zł (2 % od kwoty 1450000 zł). Od sprzedaży budynków podatku nie pobrano. Organ podatkowy wezwał strony pismem z 8.02.2008 r. do dostarczenia danych dotyczących nieruchomości. Przedłożono operat szacunkowy sporządzony przez biegłego T. wskazujący na wartość rynkową nieruchomości na dzień zawarcia umowy – 4258744,45 zł oraz podniesiono fakt dokonania tzw. sprzedaży wymuszonej. Strony umowy wyraziły zgodę na podwyższenie wartości rynkowej do kwoty 4260000 zł. Organ podatkowy uzyskał operat szacunkowy sporządzony przez E. wyceniający przedmiotową nieruchomość na 8803000 zł (wartość skorygowana do kwoty 8772700 zł). Strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości działki do tej sumy, zanegowały rzetelność operatu E. i zaproponowały własne wnioski dowodowe (nie uwzględnione ostatecznie przez organ I instancji). Organ nie uwzględnił operatu T., gdyż przyjęte przez niego transakcje porównywalne dotyczyły nieruchomości położonych na terenie nie objętym jego właściwością. Za prawidłowy uznano natomiast operat E., również w zakresie zastosowania korekty z uwzględnieniem trendu czasowego. Ostatecznie przyjęto za podstawę opodatkowania kwotę 8772700 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji L. wnieśli o jej uchylenie i przekazanie sprawy ponownie do I instancji, żądając przeprowadzenia rozprawy, pominięcia przy orzekaniu opinii E. (jako nierzetelnej i nieobiektywnej) oraz przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – T. i S. (na okoliczność prawidłowości sporządzonych przez nich operatów szacunkowych spornej nieruchomości) oraz dowodów z tych operatów. Zarzucono organowi naruszenie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez przyjęcie, iż wartość rynkową nieruchomości należy ustalać na podstawie przeciętnych cen stosowanych według właściwości organu podatkowego oraz stronniczą ocenę materiału dowodowego. J. w swoim odwołaniu również wniósł o uchylenie decyzji I instancji, żądając pominięcia operatu E., zbadania jej rzetelności i obiektywizmu wobec stron, sporządzenia opinii przez kolejnego biegłego oraz przeprowadzenia dowodów z operatów T. i S. i akt księgi wieczystej spornej działki. Organowi zarzucono bezzasadne przyjęcie wartości nieruchomości wskazanej przez E. (bez określenia czy jest to kwota netto czy brutto), która nie uwzględniła w swoim operacie stanu prawnego działki, istnienia prawa dożywocia, sprzedaży wymuszonej itd. Skarżący zarzucił, że w jej operacie przyjęto do porównania nieruchomości nie będące nieruchomościami podobnymi. Zarzucono ponadto naruszenie art. 180 § 1, 187 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie wszystkich istotnych dowodów oraz art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu odwołania podniesiono ponadto, iż biegła E. w swojej korekcie wyceny przedmiotowej nieruchomości powołała się na dokonanie korekty cen nieruchomości z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie, podczas gdy z podanych przez nią cen poprawionych po korekcie nie wynika, iż obliczono je na podstawie powyższych wskaźników, co zdaniem strony przesądza o nierzetelności sporządzonej opinii. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29.12.2008 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż organ I instancji zasadnie przyjął jako główny dowód opinię E., sporządzoną na potrzeby innego postępowania (w sprawie podatku dochodowego), ale dotyczącą ustalenia wartości rynkowej nieruchomości w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy i sporządzoną za pomocą metody cen porównywalnych. Wobec braku transakcji porównywalnych dotyczących ul. K. wzięła ona pod uwagę różnice pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, korygując wskaźnik wyceny (podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej). Organ zaznaczył , że działki podobne nie muszą być przy tym identyczne. Obok nieruchomości pod zabudowę mieszkalną biegła przyjęła działki pod zabudowę usługową, co było zgodne z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Uwzględniła też skomplikowany stan prawny spornej działki, aczkolwiek umowa sprzedaży z grudnia 2003 r. nie dotyczyła zabezpieczenia jakichkolwiek istniejących hipotek. Do umowy wprowadzono klauzulę o ustanowieniu prawa dożywotniego użytkowania działki przez K. i L. , jednakże została ona sprzedana w dniu 28.06.2006 r. już bez tych obciążeń. Wynika stąd ,zdaniem organu, iż ustanowienie powyższego prawa dożywocia miało charakter wyłącznie pozorny. Nie było ponadto podstaw do uznania przedmiotowej sprzedaży za tzw. sprzedaż wymuszoną. Organ I instancji nie naruszył też żadnych przepisów procesowych, zasadnie odmawiając wartości dowodowej operatom T. i S. (ten ostatni ustalił wartość działki na dzień 10.03.2006 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu J. wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji lub o stwierdzenie jej nieważności z powodu oparcia jej na opinii biegłego sporządzonej dla innego postępowania podatkowego oraz naruszenie art. 6 ust. 1 pkt. 1, 2 , 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (poprzez niesporządzenie odrębnej opinii biegłego, nieuwzględnienie opinii stron, przyjęcie wyższej wartości działki) i naruszenie art. 121, 122 i 180 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie argumenty podnoszone w odwołaniu i w toku postępowania przed obiema instancjami. Zarzucono też oparcie się na dowodach w postępowaniu podatkowym, w którym nie uczestniczył jako strona J. Dla celów ustalenia wartości rynkowej działki – zdaniem skarżących- nie ma prawnego wymogu uwzględniania cen porównywalnych nieruchomości wyłącznie z terenu właściwości danego organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując się na argumenty powołane w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazano m. in. na fakt powiadomienia J. o możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona, jednakże nie ze względu na wszystkie argumenty w niej podniesione. Wskazać należy przede wszystkim, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego będących przedmiotem umowy sprzedaży. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i tego samego gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 ustawy). W przypadku zakwestionowania wartości rynkowej podanej przez strony organ sam dokonuje jej określenia – na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 4). W przypadku powołania dowodu z opinii biegłego strona winna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu, ma prawo brać aktywny udział w jego przeprowadzaniu, zadawać pytania biegłym i składać wyjaśnienia (art. 190 Ordynacji podatkowej). Jest to zgodne z ogólną zasadą postępowania podatkowego - zasadą czynnego udziału strony w tym postępowaniu, wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika przy tym konieczność powołania opinii jednego biegłego, którego wypowiedź stanowi w danej sprawie wystarczający dowód, wobec czego nie zachodzi konieczność odwoływania się do opinii kolejnych biegłych. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia możliwości i zasadności ustalenia ceny rynkowej przedmiotowej nieruchomości przez organ podatkowy na podstawie operatu biegłej E. z dnia 18 czerwca 2007 r. sporządzonego na potrzeby innego postępowania podatkowego (w kwestii ustalenia podatku dochodowego skarżących). Po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły możliwość skorzystania w niniejszym postępowaniu z tego dowodu – opinia ta dotyczy bowiem ustalenia wartości rynkowej odpowiadającej definicji określonej w art. 6 ust .2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i posłużono się w niej metodą cen porównywalnych. Wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży objęła tylko wartość samego gruntu. Ze względu na brak porównywalnych transakcji działek w rejonie lokalizacji spornej nieruchomości biegła zasadnie przyjęła różnicę pomiędzy poszczególnymi nieruchomościami, korygując odpowiednio wskaźnik wyceny w celu uzyskania danych z zakresu transakcji porównywalnych. Biegła zastosowała przy tym podejście porównawcze metodą korygowania ceny średniej. Prawidłowo również przyjęła do dokonywania porównań nieruchomości pod zabudowę mieszkaniową i pod zabudowę usługową. Ostatecznie w operacie przyjęto do porównania 11 cen transakcyjnych nieruchomości podobnych za lata 2001 – 2003, ustalając odpowiednio ceny średnie i tzw. wskaźniki korygujące. W ocenie Sądu organy trafnie przyjęły niezasadność tezy strony skarżącej o nieuwzględnieniu skomplikowanego i nieuregulowanego stanu prawnego nieruchomości w grudniu 2003 r., co zostało wyczerpująco wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, z powołaniem się m. in. na zapisy późniejszej umowy z 26 czerwca 2006 r. czy okoliczności dotyczące ustanowienia dożywotniego prawa użytkowania działki na rzecz zbywcy. Strona nie wykazała ponadto skutecznie, iż umowa z grudnia 2003 r. została zawarta w tzw. warunkach wymuszonych. Sporna opinia E. stanowiła główny dowód dotyczący ustalenia ceny rynkowej nieruchomości na dzień dokonania opodatkowanej umowy sprzedaży. Oparcie się przez organ na tej podstawie nie naruszało – wbrew zarzutom skargi – przepisów procesowych, w tym art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji zasadnie powołał się na przepis art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczający generalnie jako dowód w postępowaniu podatkowym m. in. opinie biegłych zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Ordynacja wprowadza w ten sposób zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, zgodnie z którą ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych generalnie w innym postępowaniu. Nie oznacza to jednak automatycznie, iż podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu, co wynika z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 605). Zasadnie przy tym organ podatkowy odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez strony w postaci opinii biegłego T. oraz W. wskazując, iż w opinii T. przyjęte dla ustalenia średniej ceny transakcje porównywalne dotyczyły w większości nieruchomości położonych poza terenem działania tego organu , tym samymi lokalizacji spornego gruntu, a opinia W. dotyczyła ustalenia wartości rynkowej nieruchomości na dzień 10.03.2006 r. (a nie na dzień opodatkowanej sprzedaży – 09.12.2003 r.). Żądania stron nie podlegały uwzględnieniu w sytuacji, gdy dla ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy wystarczające były inne dowody zgromadzone przez organ. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, iż organ podatkowy dokonał zebrania odpowiednich dowodów, które dawały wystarczającą podstawę do dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie. Zastrzeżenia budzi jednak kwestia udziału jednej ze stron – J. w przedmiotowym postępowaniu oraz podnoszonych przez niego w odwołaniu zarzutów dotyczących rzetelności opinii E.. Nie brał on bezpośredniego udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym kwestii podatku dochodowego należnego od skarżących. W niniejszym postępowaniu mógł się zapoznać z całym zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym również ze spornym operatem E. j. Wbrew zarzutom skargi był informowany o toczącym się postępowaniu i prawie do przedłożenia dodatkowych materiałów oraz o włączeniu jako dowodów do prowadzonego postępowania materiałów z odrębnego postępowania w sprawie podatku dochodowego (zob. m. in. k. 222-224 i 297-299 akt). W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od decyzji I instancji J. podniósł jednak m. in, argument dotyczący tego, że biegła E. w swojej korekcie wyceny przedmiotowej nieruchomości powołała się na dokonanie korekty cen nieruchomości z uwagi na upływ czasu od daty transakcji w wysokości 20 % rocznie, podczas gdy z podanych przez nią cen poprawionych po korekcie nie wynika, iż obliczono je na podstawie powyższych wskaźników, co zdaniem strony przesądza o nierzetelności sporządzonej opinii (k. 202 – 203 akt adm.). Z danych zawartych w tabeli analizy cen transakcyjnych przyjętych do porównania nie wynika (w rubryce nr 1, 6, 9 i 11 – k. 132 akt ), iż uzyskane ostatecznie ceny były skutkiem zastosowania czynnika korygującego 20 %, związanego z upływem czasu od dokonania poszczególnych transakcji. Pomimo tych konkretnych zarzutów strony podniesionych w odwołaniu, organ II instancji nie ustosunkował się do tej kwestii w ogóle w uzasadnieniu swojej decyzji. Nie wyjaśnił, czy powyższa tabela jest faktycznie obarczona błędami obliczeniowymi (co zarzucał odwołujący), ani czy uchybienia tego typu mogły mieć wpływ na rzetelność opinii E. i ostateczne na ustalenie ceny rynkowej spornej nieruchomości. To uchybienie procesowe należy w ocenie Sądu zakwalifikować jako naruszenie przepisów procesowych (art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 197 §1 Ordynacji podatkowej) mogące mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, co uzasadnia konieczność uchylenia decyzji organu II instancji i nakazanie mu ponownego rozpatrzenia wniesionego odwołania w zakresie konkretnych zarzutów dotyczących sposobu ustalania cen transakcyjnych przyjętych do porównania. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji winien rozważyć ponadto możliwość przeprowadzenia dodatkowego dowodu z przesłuchania stron, w szczególności przesłuchania J. na okoliczność jego zarzutów podnoszonych w toku postępowania wobec osoby biegłej E. i jej operatu jak również umożliwić skarżącemu wyjaśnienie podnoszonych przez niego kwestii poprzez zadawanie pytań biegłemu skoro nie będąc stroną postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego skarżących L. i K. nie miał on takiej możliwości. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm.) o uchyleniu decyzji organu II instancji. O zwrocie kosztów oraz wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji postanowiono natomiast na podstawie art. 200 w zw. z §6 ppkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349, ze zm.) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ B. Sokołowska /-/ M. Górecka B. Koś za nieobecnego sędziego /-/ M. Górecka