III SA/Po 178/11

Dnia 15 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant : st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] czerwca 2010 roku nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 12 maja 2010 roku J. W. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie podatkowe SD-3 o otrzymanej darowiźnie środków pieniężnych. Wyjaśniła przy tym, że darowizna miała miejsce 19 września 2008 roku, a przyczyną nie złożenia zeznania w terminie była nieznajomość przepisów podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia 17 maja 2010 roku Referat Podatków Majątkowych Urzędu Skarbowego w [...] wystąpił do Działu Kontroli Podatkowej o przekazanie informacji czy w stosunku do J. W. toczy się postępowanie podatkowe. W odpowiedzi przekazano informację, że przeciwko podatniczce toczy się postępowanie podatkowe (postanowienie z dnia 29 kwietnia 2010 roku, skutecznie doręczone w dniu 04 maja 2010 roku). Naczelnik urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2010 roku, na podstawie art. 207 §1 , art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa w związku z art. , art. 4, art. 6, art. 9, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009r. nr 93, poz.768 ze zm.) z tytułu darowizny pomiędzy J. W. (darczyńca) a J. W. (obdarowana) ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 40.033zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w dniu 19 września 2008 roku J. W. darował córce J. W. gotówkę w kwocie 209.804zł. Faktu tego strony nie zgłosiły do urzędu skarbowego. Obdarowana powołała się na w/w darowiznę dopiero w trakcie wszczętego postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego za 2008 rok prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.). Organ uznał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Niemniej powyższa darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania, a więc obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W konsekwencji nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ obciążył podatkiem według stawki 20%. Z uwagi na to, że podatnik należał do I grupy podatkowej organ uwzględnił kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637zł i naliczył podatek w wysokości 20% od kwoty 200.167zł. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] grudnia 2010 roku, na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone odwołaniem rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił zarówno ustalenia faktyczne, jak i kwalifikację prawną, Naczelnika Urzędu Skarbowego i uznał, że materiał dowodowy oraz wyniki przeprowadzonego postępowania nie dają podstaw do uwzględnienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest określenie daty wszczęcia postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów oraz daty powołania się Strony przed organem podatkowym pierwszej instancji na fakt otrzymania darowizny. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 29 kwietnia 2010r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008r. zostało skutecznie doręczone Pani J. W. w dniu 04 maja 2010r. W tej dacie zostało wszczęte postępowanie w przedmiotowym zakresie. W dniu 12 maja 2010r. J. W. złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] zeznanie podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniła nabycie w dniu 19 września 2008r. darowizny od Pana J. W. – ojca. Tym samym Strona powołała się przed organem podatkowym w toku postępowania podatkowego (prowadzonego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych) na okoliczność dokonania tej darowizny, przy czym należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z art. 6 ust. 4 (zdanie drugie) ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Nie ulega wątpliwości, iż J. W. powołała się na niezgłoszoną darowiznę w dniu 12 maja 2010r. oraz że tę datę, należy przyjąć jako datę powstania obowiązku podatkowego. W tym miejscu wskazać trzeba, iż ustawodawca wprowadzając w art. 15 ust. 4 ustawy sankcyjną stawkę podatku od darowizn, od których powstał obowiązek podatkowy w sytuacjach, o których mowa w tym przepisie, jednocześnie przez użycie sformułowania: "...a należny podatek nie został zapłacony" wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu według tej stawki poddaje się darowizny, od których podatek był należny, a nie został zapłacony. Podatkiem niezapłaconym jest zaś niewątpliwie podatek należny od nabycia wartości przekraczającej kwotę wolną z dnia dokonania darowizny. J. W. skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zażądała uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu skargi podniosła, że opierając się na przekazach środków komunikacji publicznej sądziła, iż przekazana darowizna jest z mocy prawa wolna od podatku. Nie wiedziała, że należy złożyć odpowiednią deklarację w terminie 3 miesięcy od dokonania darowizny. Stosowne zeznanie podatkowe złożyła z opóźnieniem w dniu 12 maja 2010 roku. W ocenie Skarżącej organ niesłusznie wymierzył podatek według stawki 20%. Zdaniem Skarżącej zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone zgodnie z art. 13 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca uznała, że zastosowanie stawki 20% w jej przypadku jest restrykcyjne i niesprawiedliwe. W jej ocenie przysporzenie majątkowe otrzymane od ojca winno być całkowicie zwolnione z podatku. Wprowadzając dodatkowe warunki zwolnienia obejmujące zawiadamianie organu podatkowego w bardzo krótkim terminie ustawodawca naruszył zasadę proporcjonalności. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, iż poza sporem jest fakt, że Skarżąca nie wywiązała się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, bowiem nie złożyła wymaganej deklaracji w terminie miesiąca od daty nabycia środków pieniężnych. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na to nabycie przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej. Organ wyjaśnił także, że zastosowanie 20% stawki podatkowej nie było ani restrykcyjne, ani niesprawiedliwe, bowiem Skarżąca powołując się na nieopodatkowaną darowiznę uniknęła opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 75% w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż zarzuty powołane przez Skarżącą. Przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje, co do zasady, z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń – art. 6 ust. 1 pkt ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. 2009r. nr 93, poz. 768 ze zm.). Szczególne rozwiązania w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny przewiduje art. 6 ust. 4 powołanej ustawy. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu albo z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Wspólnym warunkiem dla wymienionych powyżej alternatywnych momentów powstania obowiązku podatkowego jest to, aby nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W tym wypadku ustawodawca nie zastrzega dodatkowych warunków niezgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast warunkiem opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych według stawki 20%, dotyczy tylko tych obowiązków podatkowych, które wskutek powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia, przy czym okoliczność dokonania darowizny musi zostać powołana w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mając na uwadze powyższe uregulowania uznać należało, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, na gruncie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, nie wykazuje zasadności opodatkowania darowizny według stawki 20%. Z akt administracyjnych wynika, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn miało miejsce wcześniej (08 czerwca 2010 roku) niż sporządzenie protokołu przesłuchania strony (29 czerwca 2010 roku), w których J. W. powołała okoliczność dokonania darowizny. Nadto zastosowanie sankcyjnej stawki podatkowej nastąpiło pomimo tego, że Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe w dniu 12 maja 2010 roku. Powyższe wskazuje, że jeszcze przed powołaniem okoliczności dokonania darowizny do protokołu przesłuchania strony, wszczęte zostało postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn związane ze złożeniem przez Skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych. Z akt sprawy w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że zeznanie podatkowe zostało złożone po skutecznym doręczeniu Skarżącej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednakże w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została wskazana i wyjaśniona podstawa prawna, uzasadniająca stanowisko organów, że złożenie zeznania podatkowego SD-3 z przekroczeniem terminu określonego, czy to w przepisie art. 4a, czy to przepisie art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy kwalifikować jako nie zgłoszenie do opodatkowania, a nadto jako powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na okoliczność dokonania darowizny. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu kwestionowanych decyzji nie rozstrzyga, co więcej, całkowicie pomija wskazane zagadnienie. W konsekwencji organy nie wyjaśniły dlaczego przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał w dniu złożenia zeznania podatkowego, a nie w dniu wskazanym przez stronę postępowania podatkowego. Toczące się postępowanie podatkowe z przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie nie jest przesłanką usprawiedliwiająca stanowisko, że obowiązek podatkowy powstał w innym dniu niż dzień wykonania darowizny. Z powyższych względów uzasadnione jest stanowisko, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszają art. 121 §1 oraz art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 i §4 Ordynacji podatkowej. Brak wyjaśnienia w kwestii rozstrzygnięcia zbiegu przepisów dotyczących powstania obowiązku podatkowego uniemożliwia przyjęcie stanowiska, że naruszenie przepisów postępowania było nieistotne. Tym samym uznać należało, że może ono mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto postępowanie podatkowe w zakresie wskazanych wątpliwości zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności – art. 127 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe jeszcze przed sporządzeniem protokołów przesłuchania Skarżącej, a więc bez dowodów, które w ocenie, zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, okazują się istotne dla rozpoznania sprawy. Postępowanie dowodowe w całości przeprowadził Dyrektor Izby Skarbowej. Zatem stwierdzając naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania sąd administracyjny nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (porównaj wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 roku, sygn. akt FSK169/04, Lex 483625). Sąd w całości podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do tego, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione. Z argumentów przemawiających za uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikają zalecenia, co do toku postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało usunąć z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Orzeczenie o wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 cytowanej ustawy.