III SA/Po 1786/13

Dnia 14 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi E.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia ... października 2013r. Nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z ... kwietnia 2013 r., nr ..., na podstawie art. 2 pkt 1 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu określił wobec X. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., o numerze VIN: ... w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie złożyła w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego. W związku z tym organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu. W rezultacie postępowania wyjaśniającego organ podatkowy ustalił, że strona jest podatnikiem podatku akcyzowego. Fakt ten potwierdza złożony przez nią w dniu ... 2008 r. w Starostwie Powiatowym w Poznaniu wniosek o rejestrację wskazanego samochodu wraz z dołączonymi do niego dokumentami, tj. umową kupna z dnia ... 2008 r. od zagranicznego kontrahenta, na której widnieje jej imię i nazwisko, jak również zaświadczenie VAT-25 potwierdzające brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, wydane przez Naczelnika ... Urzędu Skarbowego w Poznaniu, gdzie w punkcie dotyczącym danych wnioskodawcy widnieją dane identyfikacyjne strony jako nabywcy wewnątrzwspólnotowego wspomnianego pojazdu. Jednocześnie organ stwierdził, że pośrednikiem przy sprowadzeniu powyższego auta na teren kraju był Y., który działał w imieniu i na zlecenie T., który pomagał stronie w nabyciu pojazdu. W toku przeprowadzonych oględzin wskazanego samochodu stwierdzono, że pojazd w momencie wyprodukowania posiadał inne cechy oraz inne wyposażenie, aniżeli w chwili jego badania. Zmiany dokonane w pojeździe już po jego wyprodukowaniu nie naruszyły jednak jego konstrukcji; są to zmiany odwracalne. Producent nadał konstrukcji tego pojazdu cechy, które zostały wskazane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Pojazd został bowiem zbudowany jako samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi i posiadał takie cechy projektowe samochodów przeznaczonych do przewozu osób, jak: obecność stałych siedzeń w ilości 5, z wyposażeniem zabezpieczającym, kojarzonym z samochodami przeznaczonymi do przewozu osób. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu ... listopada 2008 r., tj. w dniu, w którym – jak wynika z zaświadczenia znajdującego się w aktach sprawy – zostało przeprowadzone badanie techniczne przedmiotowego pojazdu potwierdzające fakt, że pojazd znajdował się już na terytorium kraju. W odwołaniu strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa, ze względu na to, iż organ nie uwzględnił faktu, że przedmiotowy samochód został sprzedany odwołującej przed jego zarejestrowaniem. W ocenie skarżącej, pojazd ten jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ... października 2013 r., nr ..., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, po rozpatrzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu. Stosowanie do art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., obowiązek podatkowy powstał z chwilą, kiedy pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne na terytorium kraju, tj. dnia 20 listopada 2008 r. Wcześniej zaś, w dniu ... listopada 2008 r. została podpisana umowa sprzedaży samochodu, której stroną była skarżąca. Ponadto, w ocenie organu drugiej instancji, sporny pojazd jest samochodem osobowym, a opodatkowaniu akcyzą podlegało jego nabycie wewnątrzwspólnotowe, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a.). X. złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu. Żądając jej uchylenia w całości, strona zarzuciła wskazanemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 2 pkt 11 u.p.a., art. 80 ust. 1 w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a., art. 80 ust. 1 pkt 2 u.p.a., art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 82 ust. 4 u.p.a., a ponadto pozycji CN 8704 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.a., oraz przepisów postępowania, tj.: art. 121 §1, art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organy błędnie uznały ją za podatnika podatku akcyzowego, gdyż nie dokonała ona nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego pojazdu. Według skarżącej, w okolicznościach niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje fakt, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. Odpowiedzialnym za przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinien być .Y., który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Równocześnie, zdaniem strony skarżącej, pojazd ... wykazuje większą część przynależności do pozycji CN 8704, aniżeli CN 8703, stąd powinien być uznany za samochód ciężarowy. Według strony, organ błędnie przeprowadził postępowanie dowodowe, błędnie przeanalizował materiał sprawy oraz błędnie go zakwalifikował i wykorzystał, a ocena materiału dowodowego przybrała postać oceny arbitralnej i dowolnej, uchybiającej regule in dubio pro tributario oraz konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanej sprawie mają zastosowanie – i stanowią podstawę rozstrzygnięcia – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). W punkcie wyjścia wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 ust. 2 przywołanej ustawy, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Gdy wobec treści przywołanego przepisu ustawy krajowej uwzględnić przedmiot regulacji prawnej zawartej w art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz określone nią cele, nie może budzić żadnych wątpliwości, że jej istota, jak wprost i wyraźnie wynika to z wprowadzenia do wymienionego aktu prawa unijnego, wyraża się w tym, aby Nomenklatura Scalona i każda inna nomenklatura w całości lub częściowo oparta na niej lub dodająca do niej podpodziały, stosowana była w sposób jednolity przez wszystkie Państwa Członkowskie. Konsekwencją przywołanej regulacji krajowej oraz unijnej jest konieczność ustalenia, że w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem – niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Z przepisu art. 80 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, z tytułu dokonania opodatkowanej czynności ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. ich przemieszczenia, jako wyrobu akcyzowego, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy). W tym przypadku, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., tj. wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do tej ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem określony samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. powinien być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wskazana Nomenklatura jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do wspomnianego rozporządzenia Rady (EWG). Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703 i obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie zostało ponadto użyte w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości UE) stwierdził w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06, że "(...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23) oraz że "(...) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika – a znajduje to poparcie w orzecznictwie – że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Strona skarżąca poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, wyszczególnionych w punkcie "a" skargi, a także poprzez zarzut naruszenia przepisów postępowania (pkt "b" skargi) stoi na stanowisku, że organ odwoławczy błędnie uznał, że: po pierwsze, strona jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S., o numerze VIN: ... pod drugie zaś, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, którego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zarzuty te Sąd uznał za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszym przypadku znalazła zastosowanie norma z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. Otóż, obowiązek podatkowy powstał z chwilą, kiedy wspomniany samochód przeszedł pierwsze badanie techniczne na terytorium kraju, tj. dnia ... 2008 r. W momencie tym strona skarżąca była właścicielem pojazdu, gdyż na mocy umowy sprzedaży z dnia ... listopada 2008 r. nabyła wskazany pojazd. Organy zasadnie uznały, że Y. był jedynie pośrednikiem przy sprowadzeniu powyższego auta na teren kraju. Działał on w imieniu i na zlecenie Z., który pomagał stronie w nabyciu pojazdu. Okoliczności te wynikają ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, tzn. umowy sprzedaży samochodu przez zagranicznego kontrahenta, w treści której widnieją dane strony jako nabywcy pojazdu, oraz zaświadczenia VAT-25 potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego UE – o które wystąpiła skarżąca do Naczelnika ...Urzędu Skarbowego w Poznaniu w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu. W ocenie Sądu, organy obu instancji poczyniły trafne ustalenia również w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia wskazanego pojazdu. W rezultacie przeprowadzonych czynności dowodowych organy zasadnie stwierdziły, że samochód ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, z funkcją dodatkową – przewóz bagażu. Fakt ten znajduje uzasadnienie zarówno w treści pisma z dnia ... 2012r. wystawionego przez autoryzowanego przedstawiciela "S. sp. z o.o.", w dokumentacji fotograficznej sporządzonej w trakcie przeprowadzania oględzin auta, jak też w wycenie o numerze 6727 z systemu EurotaxGlass’s. Istotne znaczenie przy tej ocenie miała okoliczność, że w przestrzeni tylnej pojazdu znajdują się punkty kotwiące zarówno do pasów bezpieczeństwa, jak też uchwytów górnych oraz punkty do zamontowania siedzeń tylnych. Jest to pięciomiejscowy pojazd typu kombi, który został wyposażony w cztery lub pięć zagłówków oraz tylne oparcie składane, dzielone. Samochód ten posiada okna wzdłuż dwubocznych paneli. Elementy te wskazują w sposób niewątpliwy, że pojazd ten został wyprodukowany z przeznaczeniem do przewozu osób. Zmiany dokonane w pojeździe już po jego wyprodukowaniu nie naruszyły jego konstrukcji, gdyż miały charakter odwracalny. Producent nadał konstrukcji tego pojazdu cechy, które zostały wskazane w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej jako cechy pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. Odnosząc się do zarzutów procesowych strony skarżącej, należy wskazać, że nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario poprzez błędne ustalenia faktyczne odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, jak również zarzuty naruszenia przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, ze prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Tym samym w trakcie prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia reguł konstytucyjnych wypływających z zasady demokratycznego państwa prawnego. Z powyższych względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.