III SA/Po 180/23

Dnia 4 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor sądowy WSA Jacek Rejman Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2023 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 5 kwietnia 2022 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 200,- (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23.12.2022 r. – po rozpatrzeniu odwołania A. K. od decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 5.4.2021 r. w sprawie zwrotu dotacji w kwocie [...]zł z odsetkami, jako dotacji niewykorzystanej do końca 2017 r. oraz w kwocie [...]zł., jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości – udzielonych w 2017 r. na prowadzenie Prywatnej Szkoły [...] w P. 1. uchyliło decyzję z dnia 5.4.2021 r. w części – w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 1 i pkt 3 sentencji decyzji i w związku z tym a) określiło kwotę [...]zł do zwrotu, jako dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2017 wraz z odsetkami b) określiło kwotę [...]zł do zwrotu, jako dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 2. w pozostałym zakresie utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że skarżąca otrzymała na prowadzenie swojej szkoły w 2017 r. kwotę [...]zł. Zdaniem organu, orzeczenie o obowiązku zwrotu dotacji jest uzasadnione, jednak organ I instancji błędnie zakwalifikował część środków z dotacji w kwocie [...]zł., jako niewykorzystanych w ciągu roku 2017 – albowiem kwotę tę należy traktować jako środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji zasadnie uznał, że kwota [...]zł. stanowi część dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2017 – na tę sumę składają się kwoty [...]zł. oraz [...] zł. Wynika to z dokumentu "Sprawozdanie z audytu" z dnia 30.09.2021 r. Organ I instancji zasadnie uznał ponadto, że kwota [...]zł stanowi część dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i również podlega zwrotowi. W kwestii kwoty [...]zł organ wskazał, że ze sprawozdania wynika, że kwota ta została wydana przez stronę w sposób niezgodny z przeznaczeniem w zakresie ekwiwalentu na wydatki bieżące oraz wynagrodzenia dyrektora generalnego placówki. Kolegium uznało sprawozdanie za dokument rzetelny i wyczerpujący w zakresie okoliczności istotnych dla załatwienia przedmiotowej sprawy. Organ uznał dane z tego dokumentu za wiarygodne. Organ wyjaśnił ponadto, odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 252 ust. 5 oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy o finansach publicznych termin przedawnienia biegnie niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Przy czym, organ wskazał, że zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony na 71 dni – od 14 marca do 23 maja 2020 r. włącznie. Termin przedawnienia roszczeń o zwrot środków z dotacji z roku 2017 będzie upływał zatem 12 marca 2023 r. ( środki pobrane w nadmiernej wysokości lub wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem ). W przypadku dotacji niewykorzystanych do końca roku budżetowego 2017, organ powołał art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wskazując, że winny być one zwrócone do 31.01.2018 r. Termin przedawnienia liczy się zatem od końca 2018 r. i upływa z dniem 31.12.2023 r. A. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której domagając się uchylenia obu ww. decyzji zarzuciła naruszenie: -- art. 16 § 1 kpa - art. 78 § 1 kpa - art. 7 i art. 77 kpa - art. 80 kpa - art. 77 § 1 i art. 80 kpa - art. 7, art. 7 a, art. 8, art. 10 i art. 11 kpa - art. 81 a § 1 kpa - art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 kpa w zw. z art. 8 i art. 11 kpa - art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 90 ust. 3 d ustawy o systemie oświaty - art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych - art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - art. 252 ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych - art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola, według powyższych kryteriów, wykazała, że zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym ich uchylenie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a.). Naruszenia dotyczą przepisów prawa materialnego o biegu terminu przedawnienia do wysuwania przez organ roszczenia o zwrot dotacji. Zdaniem Sądu, naruszenia przepisów tego rodzaju w niniejszej sprawie powodowały konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji. Z tego względu nie było konieczne analizowanie tych decyzji pod kątem innych zarzutów podnoszonych w skardze. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. A stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). A zatem w przypadku, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p., wynika z mocy prawa (ex lege), co oznacza że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. W myśl art. 67 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Stosowanie przepisów "odpowiednio" w praktyce oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt IV CZ 153/1, Lex nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Mając na uwadze, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, to w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni podziela ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w wyroku wydanym w sprawie o syg. akt. GSK 2656/18 z dnia 14 stycznia 2019 r., że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Naczelny Sąd Administracyjny powołując art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazał, m.in., na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Tym samym, pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stąd też wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W kontrolowanej sprawie dotację przyznano w 2017 r., zatem 5 letni termin przedawnienia upływał z końcem 2022 r. ( 31 grudnia 2022 r. ). Z uwagi więc na to, że obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, to decyzja ostateczna powinna była być wydana i doręczona stronie, zgodnie z art. 252 ustawy u.f.p., w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 pkt 3 uCOVID 19, należy wskazać, że w realiach niniejszej sprawy stosowanie ww. przepisu prowadziłoby do przyjęcia, że termin 5 letni obowiązujący z mocy prawy byłby wydłużony, co przeczy konstrukcji ustalenia terminów przedawnienia do zwrotu należności z tytułu dotacji oświatowej ( por., m.in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2019 r. I GSK 193/18, I GSK 195/18 ). Zważyć należy bowiem, że decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej ma charakter deklaratoryjny, obowiązek zwrotu środków finansowych wynika z mocy prawa, zatem termin przedawnienia biegnie niezależnie od jej wydania. Przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu dotacji oświatowej uległby zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID 19 powodowałoby, że naruszona zostałaby zasada zawarta w art. 2 Konstytucji RP statuująca zasadę demokratycznego państwa prawnego, bowiem trudno byłoby przyjąć, że termin biegu przedawnienia zobowiązania uzależniony i wydłużony został na skutek zdarzenia, którego czas jest nieokreślony, tj. czas epidemii czy też czas zagrożenia epidemiologicznego. W demokratycznym państwie prawnym strona winna mieć pewność, co do zdarzeń i terminów warunkujących jej zobowiązania. Niezależnie od powyższego, wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, podjętą w składzie 7 sędziów, w której wskazano, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo. Przyjęcie poglądu o odrębności i autonomii prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy Ordynacji podatkowej nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej przepisie art. 15zzr, albowiem nie należy ich utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym. Wyjaśnić również należy, że do takiej konkluzji prowadzi także wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów tarczy antykryzysowej, której zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie zostały uregulowane odrębnie (dla przykładu wskazano przepis 15zzj tej ustawy). Także analiza uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.), na mocy której dodano do tarczy antykryzysowej komentowany przepis, wskazuje, że celem jego wprowadzenia było zabezpieczenie interesów obywateli będących stronami stosunków publicznoprawnych. W konsekwencji, art. 15zzr ww. ustawy nie spowodował wydłużenia okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Co istotne, podobne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 1 maja 2020 r. (SP5.055.2.2020), w którym czytamy, że "przepisy prawa podatkowego, w tym zawarte w O.p., nie powinny być oceniane przez pryzmat regulacji zawartej w art. 15zzr ust. 1 uCOVID 19, jako że nie należy ich utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym"." W przedmiotowej sprawie należało zatem przyjąć, że zobowiązanie z tytułu spornej dotacji przedawniło się z dniem 31 grudnia 2022 r. Zatem decyzja organu II instancji została doręczona stronie skarżącej już po upływie tego terminu – 19 stycznia 2023 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Ponownie rozpatrując sprawę organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu wyroku, uwzględniając upływ 5 letniego terminu do dochodzenia roszczenia z tytułu przedmiotowej dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w pkt I. sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania zapadło w pkt II. sentencji wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a.