III SA/Po 181/14

Dnia 05 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi K.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ...października 2013 r., nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę K.K. wnioskiem z dnia ... lipca 2013 r., zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego. W treści wniosku wskazano następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG. Przedmiotem działalności jest produkcja i sprzedaż czekolady oraz wyrobów cukierniczych. Firma nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego A.O.C., ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, tym samym nie świadczy usług, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków. W związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej przejawiającym się m.in. w poszerzaniu rynku zbytu na inne kraje świata, wnioskodawca zamierza nabyć samolot, z zamiarem wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celach dostarczania nim swoich towarów, próbek, wzorów towarów i ich opakowań do swoich krajowych i zagranicznych kontrahentów, jak również na imprezy wystawiennicze , odbioru zamówionych za granicą form do produkcji towarów, dokonywanie niezapowiedzianych kontroli warunków przechowywania i stanu towarów w magazynach dystrybutorów wnioskodawcy w kraju i za granicą, a także towarów dostarczanych do odbiorców prowadzących działalność w innych strefach klimatycznych oraz transportu części zamiennych zainstalowanych w fabrykach. Do samolotu wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca chce dokonywać zakupu paliwa lotniczego, korzystając ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy przy spełnieniu określonych w ust. 5 – 13 ustawy warunków zwolnienia. Wnioskodawca, zadał następujące pytanie: czy przy spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy w przypadku planowanego wykorzystywania przez wnioskodawcę swojego samolotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celach wyżej wskazanych, wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od akcyzy przy zakupie paliwa lotniczego do tego samolotu W ocenie wnioskodawcy, używanie firmowego samolotu w celach wyżej wskazanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej będzie uprawniało wnioskodawcę, przy spełnieniu określonych w art. 32 ust. 5-13 ustawy warunków, do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przy zakupie paliwa lotniczego do tego samolotu. Wnioskodawca wskazując na przepisy art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy, art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, podniósł, że aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy przy zakupie paliwa lotniczego, statek powietrzny musi być wykorzystywany przez podmiot zużywający w celach związanych z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Wyłączeniem z zakresu zwolnienia objęte zostały tzw. rejsy prywatne i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym. Za takie loty uznano użycie statku powietrznego w celach innych, niż gospodarcze, w szczególności innych, niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku prowadzonej działalności gospodarczej zwolnienie od akcyzy będzie mogło zostać zastosowane tylko w przypadku, gdy działalność ta nie będzie mieściła się w pojęciu prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w dniu ...lutego 2014 r. wydał interpretacją indywidualną Nr ..W, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia ... lipca 2013 r o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy paliwa lotniczego jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w opisanym przypadku, zharmonizowane na terytorium Wspólnoty Europejskiej prawo akcyzowe stanowi w art. 14 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L. 283 s. 51 ), że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania , jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej, niż prywatne loty niehandlowe. Wskazano przy tym, że dla celów niniejszej dyrektywy prywatne loty niehandlowe oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych, niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Zatem żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania zwolnienia dotyczy wykorzystania paliwa bezpośrednio do odpłatnego świadczenia przewozu towarów, pasażerów czy też innych usług. Organ wskazał także na wyrok TSUE z dnia 30 kwietnia 2004 r. wydany w sprawie C-389/02, w którym Trybunał wyjaśnił, że poprzez rejsy o charakterze rekreacyjnym należy rozumieć rejsy prowadzone w celu innym niż komercyjny. Organ powołując również art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wskazał, że z interpretacji językowej tego przepisu wynika, że zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, które zostały niejako przeciwstawione rejsom i lotom w celach gospodarczych. Wnioskodawca, jak stwierdził organ nie będzie świadczył odpłatnych ( komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu samolotu, zatem nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawcy do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej wyżej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. K.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucił naruszenie: - art. 14 c § 1 i 2 , art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - art. 32 ust 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - art. 14 ust. 1 lit b dyrektywy Rady 2003/98/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zdaniem skarżącego, m.in., organ dokonał błędnej wykładni art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym opierając się wyłącznie na wykładni językowej tylko części tego przepisu z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej. Skarżący zwrócił uwagę na użycie w art. 32 ust. 2 ustawy pojęcia " w szczególności", co w jego ocenie oznacza, że mogą być też inne kategorie zdarzeń, które mogą kwalifikować się do tych, w wypadku których możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia. Użycie terminu "w szczególności" oznacza, że katalog desygnatów takiej kategorii ogólnej ma charakter otwarty. To zaś powoduje, że opis stanu faktycznego podany w ww. przepisie ma tylko charakter przykładowy. Tak więc, zdaniem skarżącego, aby skorzystać ze zwolnienia z akcyzy przy zakupie paliwa lotniczego, statek powietrzny musi być wykorzystywany przez podmiot zużywający w celach gospodarczych, a więc w takich celach, które są związane z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. Przepisy nie wskazują jednak katalogu tych celów. Skarżący zarzucił również, że organ błędnie zinterpretował również pojęcie "cele gospodarcze". Uzasadniając naruszenie art. 14 ust. 1 lit b dyrektywy Rady 2003/98/WE, skarżący wskazał, że również z tego przepisu wynika, że przewóz towarów i pasażerów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem nie wyczerpuje wszystkich aspektów, jakie mogą i powinny być brane pod uwagę w wypadku oceny, czy przedsiębiorca może skorzystać ze zwolnienia. Skarżący zarzucił również, że organ błędnie odniósł się do lotniczego przewozu pasażerów, podczas, gdy opisane przez skarżącego zdarzenie przyszłe dotyczy lotniczego przewozu towarów. Stąd też przytoczone przez organ orzeczenia TSUE dotyczą innego zagadnienia, niż to opisane przez skarżącego we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona Jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, przedmiotem działalności wnioskodawcy jest produkcja i sprzedaż czekolady oraz wyrobów cukierniczych. Firma nie posiada certyfikatu przewoźnika lotniczego A.O.C., ani koncesji na wykonywanie przewozów lotniczych, tym samym nie świadczy usług, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób i ładunków. Wnioskodawca, w związku z rozwojem prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza nabyć samolot z zamiarem wykorzystywania go w ramach prowadzonej działalności, w celach dostarczania nim swoich towarów, próbek, wzorów towarów i ich opakowań do swoich krajowych i zagranicznych kontrahentów, jak również na imprezy wystawiennicze, odbioru zamówionych za granicą form do produkcji towarów, dokonywanie niezapowiedzianych kontroli warunków przechowywania i stanu towarów w magazynach dystrybutorów wnioskodawcy w kraju i za granicą, a także towarów dostarczanych do odbiorców prowadzących działalność w innych strefach klimatycznych oraz transportu części zamiennych zainstalowanych w fabrykach. Zdaniem skarżącego, w tak zakreślonym stanie faktycznym, przysługuje mu prawo do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy przy spełnieniu określonych w ust. 5 – 13 ustawy warunków zwolnienia, przy zakupie paliwa lotniczego do samolotu wykorzystywanego do celów prowadzonej działalności gospodarczej Zdaniem organu, wnioskodawca nie będzie świadczył odpłatnych (komercyjnych) przewozów pasażerów, towarów, czy usług lotniczych na rzecz innych podmiotów, przy wykorzystaniu samolotu, zatem nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu jest prawidłowe. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. ( Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwalnia się z akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Jednocześnie, jak wynika z art. 32 ust 2 ustawy, ustawodawca wyłączył spod zakresu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, prywatne rejsy i prywatne loty o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych, niż gospodarcze, w szczególności innych, niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym stanowi ww. przepis art. 32 ustawy o podatku akcyzowym stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ( Dz. U. UE L. 283 s. 51, w którym wskazano, że dla celów dyrektywy "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo wykorzystane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Dokonując wykładni art. 32 ust. 2 ustawy, należy mieć na uwadze stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej , które stanowi integralną część polskiego porządku prawnego od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, w szczególności zaś wyrok Trybunału z dnia 1 grudnia 2011 r. wydany w sprawie C-79/10, w którym Trybunał wskazał, że Artykuł 14 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej przewidzianego przez ten przepis nie może korzystać przedsiębiorstwo, które w celu rozwoju stosunków handlowych używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, jak słusznie ocenił organ, wynika, że wnioskodawca zamierza wykorzystywać samolot , m.in. w celach dostarczania nim swoich towarów, próbek, wzorów towarów i ich opakowań do swoich krajowych i zagranicznych kontrahentów, jak również na imprezy wystawiennicze. Nie budzi zatem wątpliwości, że transport w celach wskazanych we wniosku, za pomocą samolotu, który zamierza nabyć skarżący, nie służyłby bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotnictwa powietrznego przez przedsiębiorstwo skarżącego. Taki sposób wykorzystania paliwa lotniczego do samolotu, w świetle powyższego, nie może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu zatem, organ dokonał prawidłowej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wyłączając normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej Za niezasadny Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 14 c § 1 i 2 , art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne), jak też uzasadnienie faktyczne. Zdaniem Sadu, organ w żaden sposób nie naruszył również wynikających z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm.) oddalił skargę.