III SA/Po 181/15

Dnia 9 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie: NSA Tadeusz Geremek WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L z 1987 r. Nr 256, poz. 1), określił E. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. N., nr nadwozia: [...], w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, przedmiotowy pojazd został nabyty przez stronę w dniu [...]. Podatnik nie podał daty wprowadzenia ww. samochodu na terytorium kraju, stąd za dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto [...], tj. dzień w którym zostało wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-G. zaświadczenie VAT-25, nr [...], potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu, ponieważ jest to pierwsza pewna data potwierdzająca, że samochód znajdował się na terenie kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z belgijskiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem dostawczym (półciężarowy) z 5 miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] (wraz z załącznikiem - dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą), stwierdzono, że wskazany pojazd jest samochodem ciężarowym, podrodzaj terenowy, posiadającym [...] miejsc siedzących, maksymalną ładowność [...] kg, pojemność silnika [...] cm³, rok produkcji [...]. Samochód został zarejestrowany w kraju jako samochód ciężarowy z 5 miejscami siedzącymi. Organ podatkowy podkreślił, że nie kwestionował zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się natomiast innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie dla celów podatkowych posiada klasyfikacja pojazdu w świetle Nomenklatury Scalonej. Podstawę zaklasyfikowania pojazdu stanowią cechy pojazdów samochodowych, w związku z powyższym mogą pojawić się różnice przy ustalaniu kategorii pojazdów dla potrzeb stosowania przepisów prawa podatkowego (stosowany kod CN) oraz w odniesieniu do przepisów o ruchu drogowym (kwestia rejestracji itp.). Na podstawie oględzin pojazdu marki N.N. przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących: [...] fotele w przedniej części pojazdu, [...] miejsca na tylnej kanapie, tylna kanapa nie dzielona, istnieje możliwość składania oparć na tylnej kanapie, skóra użyta do wykonania przednich foteli i tylnej kanapy jest identyczna, brak jest podłokietników, przednie fotele podgrzewane, punkty mocowania siedzeń dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń są elementami fabrycznymi, pojazd jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, zainstalowane pasy bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, cztery uchwyty górne oraz cztery uchwyty boczne, cztery drzwi wahadłowe, [...] poduszek powietrznych: jedna w kierownicy, jedna w desce rozdzielczej z prawej strony, dwie w fotelach przednich, dwie w fotelach środkowych, okna opuszczane i podnoszone są elektrycznie w drzwiach przednich i tylnych, przedział pasażerski jest cały przeszklony, tylne szyby przyciemniane, tapicerka boczna wykonana z tworzywa sztucznego, w drzwiach przednich i tylnych znajdują się schowki, tapicerka w części dachowej jest cała, nawiew w samochodzie jest z przodu i z tyłu, z tylnych siedzeń nie ma możliwości regulowania nawiewu, część ładunkowa jest oddzielona od części pasażerskiej przegrodą zamontowaną na stałe fabrycznie, bez możliwości demontażu, w przegrodzie znajduje się szyba przyciemniana ,nie ma możliwości powiększenia części ładunkowej, przestrzeń towarowa została wyposażona w elementy umożliwiające mocowanie ładunku,- część ładunkowa jest zabudowana, posiada powierzchnię płaską bez widocznych zagłębień, w chwili przeprowadzania oględzin z powodu uszkodzenia nie było możliwości otwarcia tylnej burty, długość podłogi do transportu towarów wynosi [...] mm, rozstaw osi wynosi [...] mm, oświetlenie wewnętrzne: [...] lampy w części przedniej pojazdu i jedna w części tylnej, część ładunkowa nie jest wyposażona w oświetlanie, deska rozdzielcza jest wykonana z tworzywa sztucznego, pojazd jest wyposażony w [...] głośniki, które zamontowane są w drzwiach przednich i tylnych, brak popielniczek, skrzynia biegów automatyczna, nawigacja fabryczna, klimatyzacja, czujniki parkowania, szyberdach, koła aluminiowe, hak, wykładzina na podłodze części pasażerskiej jest cała, nie dzielona, dywaniki w samochodzie są jednakowe. W przedmiotowym pojeździe nie stwierdzono śladów po spawaniu miejsc mocujących pasy bezpieczeństwa oraz tylnych siedzeń. Organ stwierdził, że cechy pojazdu, ustalone na podstawie oględzin i dokonanej dokumentacji fotograficznej, potwierdzają, że ww. pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Ponadto wskazał, że w przypadku samochodów typu pickup ich klasyfikacja uzupełniona jest dodatkowym warunkiem, który może być brany pod uwagę dopiero po właściwym określeniu przeznaczenia danego pojazdu. Klasyfikacja pojazdu typu pickup do kodu 8704 będzie miała miejsce wówczas, gdy pomimo faktu, że służy zasadniczo do przewozu osób (8703), maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W związku z powyższym organ w trakcie oględzin pojazdu ustalił, że rozstaw osi wynosi [...] mm, a długość podłogi do transportu towarów wynosi [...] mm. Długość części towarowej nie przekracza 50 % długości rozstawu osi w pojeździe ([...] mm), stąd przedmiotowy pojazd należy klasyfikować do kodu CN 8703. W rezultacie organ podatkowy przyjął, że badany pojazd należy zaklasyfikować do kodu 8703 obejmującego pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, których nabycie podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego. Strona powinna była złożyć deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zapłacić podatek akcyzowy w należytej wysokości, czego nie dopełniła. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. E. R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], zarzucając zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów postępowania, w tym naruszenie: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dowolne, pozbawione podstaw faktycznych uznanie samochodu ciężarowego za samochód osobowy; b) art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne i niezgodne z prawem oddalenie wniosków dowodowych strony, w sytuacji kiedy wskazane przez stronę dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; c) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, 192 i art. 148 w zw. z art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: - niedokonanie skutecznego doręczenia zawiadomienia o terminie przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadka i dowodu z przeprowadzania oględzin przez organ pierwszej instancji, - uniemożliwienie przez organ pierwszej instancji stronie wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony, pozbawiając ją prawa do zadawania osobie przesłuchiwanej pytań, - uniemożliwienie przez organ pierwszej instancji stronie wzięcia udziału w oględzinach samochodu, czym również naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, pozbawiając ją prawa do zgłaszania uwag co do metody i sposobu dokonania oględzin, których to wyniki stanowiły podstawowy dowód przy wydawaniu decyzji w sprawie, - doręczenie zawiadomień u wyżej wspomnianych czynnościach dowodowych nieupoważnionej, obcej osobie, nieuprawnionej do odbioru pisma zgodnie z art. 149 Ordynacji podatkowej, d) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niezrealizowanie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania, które w przedmiotowej sprawie przybrało postać oddalenia wszystkich wniosków dowodowych strony; e) art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy; 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., do którego doszło w wynikaniu błędnego uznania samochodu za samochód osoby, a nie jak ma to miejsce w rzeczywistości za samochód ciężarowy. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. uznał argumentację strony skarżącej za bezzasadną i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że samochód marki N. N. w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w konsekwencji, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa w art. 100 ust. 4 definiuje samochody osobowe, jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Klasyfikacji taryfowej towarów dokonuje się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Decydujące kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów stanowią zatem obiektywne cechy i właściwości towarów określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. Ponadto, dla klasyfikacji towaru w CN, w szczególności dla interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, istotne znaczenie, choć nieposiadające mocy wiążącej, mają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Dla niniejszego sporu istotne są pozycje CN 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, dla klasyfikacji decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdów, które należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości pojazdu. Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y – Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniające HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i, potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do pozycji 8703 mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. uszczegółowiły, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (SIP LEX nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 ). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe dokonały wyżej wymienionych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, że w pierwszej kolejności organy orzekające zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Na podstawie oględzin pojazdu marki N.N. przeprowadzonych w dniu [...] stwierdzono, że: - pojazd posiada pięć miejsc siedzących: [...] fotele w przedniej części pojazdu, 3 miejsca na tylnej kanapie, tylna kanapa nie dzielona, istnieje możliwość składania oparć na tylnej kanapie, skóra użyta do wykonania przednich foteli i tylnej kanapy jest identyczna, brak jest podłokietników, przednie fotele podgrzewane, punkty mocowania siedzeń dla pasażerów z drugiego rzędu siedzeń są elementami fabrycznymi, - pojazd jest wyposażony w pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób, zainstalowane pasy bezpieczeństwa są elementami fabrycznymi, samochód wyposażony jest w cztery uchwyty górne oraz cztery uchwyty boczne, - pojazd jest wyposażony w cztery drzwi wahadłowe, - samochód wyposażony jest w [...] poduszek powietrznych: jedna w kierownicy, jedna w desce rozdzielczej z prawej strony, dwie w fotelach przednich, dwie w fotelach środkowych, - okna opuszczane i podnoszone są elektrycznie w drzwiach przednich i tylnych, przedział pasażerski jest cały przeszklony, tylne szyby przyciemniane, - tapicerka boczna wykonana z tworzywa sztucznego, w drzwiach przednich i tylnych znajdują się schowki, tapicerka w części dachowej jest cała, - nawiew w samochodzie jest z przodu i z tyłu, z tylnych siedzeń nie ma możliwości regulowania nawiewu, - część ładunkowa jest oddzielona od części pasażerskiej przegrodą zamontowaną na stałe fabrycznie, bez możliwości demontażu, w przegrodzie znajduje się szyba przyciemniana ,nie ma możliwości powiększenia części ładunkowej, - przestrzeń towarowa została wyposażona w elementy umożliwiające mocowanie ładunku, - część ładunkowa jest zabudowana, posiada powierzchnię płaską bez widocznych zagłębień, w chwili przeprowadzania oględzin z powodu uszkodzenia nie było możliwości otwarcia tylnej burty, - długość podłogi do transportu towarów wynosi [...] mm, - rozstaw osi wynosi [...] mm, - oświetlenie wewnętrzne: [...] lampy w części przedniej pojazdu i jedna w części tylnej, część ładunkowa nie jest wyposażona w oświetlanie, - wyposażenie samochodu jest standardowe, deska rozdzielcza jest wykonana z tworzywa sztucznego, pojazd jest wyposażony w [...] głośniki, które zamontowane są w drzwiach przednich i tylnych, brak popielniczek, skrzynia biegów automatyczna, nawigacja fabryczna, klimatyzacja, czujniki parkowania, szyberdach, koła aluminiowe, hak, - wykładzina na podłodze części pasażerskiej jest cała, nie dzielona, dywaniki w samochodzie są jednakowe, - w przedmiotowym pojeździe nie stwierdzono śladów po spawaniu miejsc mocujących pasy bezpieczeństwa oraz tylnych siedzeń. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Organy prawidłowo również przyjęły, że dodatkowym kryterium, rozstrzygającym klasyfikację pojazdu do właściwego kodu Taryfy Celnej, określonym dla pojazdów typu pickup w Notach Wyjaśniających do CN, jest to, że pojazd typu pickup ma być klasyfikowany do pozycji 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi – powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeśli posiada on więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie organ w trakcie oględzin pojazdu ustalił, że rozstaw osi wynosi [...] mm, a długość podłogi do transportu towarów wynosi [...] mm. Pojazd ten powinien być więc klasyfikowany do pozycji 8703 Taryfy Celnej, jako pojazd osobowy. Cechy przedmiotowego samochodu świadczące o jego przeznaczeniu, również do przewozu towarów, nie są dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + jeden pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Część osobowa pojazdu posiada natomiast elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo organy uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd uznał, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Bezzasadne okazały się także zarzuty odnoszące się do przebiegu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, w myśl których organy podatkowe naruszyły: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 192, art. 123 § 1 w zw. z art. 188, art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2, 192 i art. 148 w zw. z art. 149 i 150, art. 127, art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy wskazać, że w toku postępowania, w dniu 10 marca 2014 r., korespondencja została doręczona skarżącej pod jej adres zameldowania (P., ul. [...]). Organy podatkowe zasadnie uznały, że osoba odbierająca korespondencję, H.B. (matka skarżącej), była uprawniona do odbioru korespondencji. Nie sposób zatem uznać, by strona nie była zawiadamiana o terminie i miejscu przeprowadzania dowodów oraz by uniemożliwiono jej czynny udział w postępowaniu. Organ odwoławczy trafnie stwierdził, że w sprawie zostały przeprowadzone wszelkie dowody niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie było konieczne uzupełnienie zebranego materiału dowodowego o środki dowodowe zawnioskowane przez stronę, ani przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym. Ocena zgromadzonych dowodów była wszechstronna i uwzględniała wszystkie zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne i prawne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadały obowiązującemu prawu. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.