III SA/Po 181/18

Dnia 23 maja 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej sprawy ze skargi X na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia[...]. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2017r., poz. 43 ze zm.) odmówił X zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od wskazanych w sentencji decyzji samochodów osobowych marki [...] w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych w łącznej kwocie [...] zł 1. zwrotu kwoty [...]zł stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że wnioskodawca nie spełnił, co do pojazdów wskazanych w sentencji decyzji, warunków dotyczących braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dokonano bowiem rejestracji czasowej tych pojazdów przed datą dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dwa pojazdy zostały zarejestrowane na stałe przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem, zdaniem organu podatkowego, nie zostały spełnione łącznie przesłanki wskazane w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, że żądanie zwrotu akcyzy stało się bezskuteczne. W odwołaniu skarżąca [...] wniosła o uchylenie powyższej decyzji w części - w pkt. 1 . Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie strony, gdyż sprawa dotyczy Y a nie X - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody były zarejestrowane na terenie kraju - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że pomimo nieprawidłowego wskazania adresata w decyzji organu I instancji, wszelkie pisma procesowe, jak i odwołanie od tej decyzji wniosła [...] X, nie istniała zatem wątpliwość, jaki podmiot jest adresatem decyzji, ponadto zaś, stwierdzona wadliwość została skorygowana postanowieniami o sprostowaniu oczywistej omyłki. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając, że wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego oraz o zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji orzekającej zwrot podatku, zarzucając naruszenie : - art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że rejestracja jest równoznaczna z rejestracją czasową pojazdów - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nieudzielanie stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji prowadzi do wniosku i wrażenia, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa, a dowolnie, na podstawie swojego subiektywnego oglądu sprawy, mającego za główny wyznacznik ekonomiczny interes Skarbu Państwa. Skarżąca [...] wniosła o przeprowadzenie dowodu z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, w której orzeczono o zwrocie podatku akcyzowego dotyczącego pojazdów zarejestrowanych czasowo. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w których dokonano wystarczających ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów – samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przesłanki braku rejestracji przedmiotowych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym na dzień ich dostawy. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że zostały spełnione przez wnioskodawcę przesłanki warunkujące zwrot akcyzy ze wspomnianego tytułu, w postaci: rozporządzania przez stronę pojazdami jak właściciel, dokonania ich eksportu oraz uprzedniej zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wcześniejszego wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów. Natomiast, jak wskazano w decyzji, strona nie udokumentowała spełnienia warunku dotyczącego braku rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym; pojazdy te zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dniem ich wywozu. Poszczególne pojazdy zostały zarejestrowane czasowo przed dniem dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Powyższa okoliczność wyklucza zaś możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust.1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania wywozu, jak też datę zarejestrowania ( czasowego ) pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Należy stwierdzić, że kwestia prawidłowości decyzji o rejestracji spornego pojazdu nie posiada charakteru zagadnienia wstępnego dla decyzji o zwrocie podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, źródłem uprawnienia do zwrotu podatku akcyzowego jest dostawa wewnątrzwspólnotowa bądź eksport samochodu osobowego zrealizowane przed otwarciem prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 § 1–§ 3 lub art. 156 § 1 pkt 1–7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego, korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zatem decyzja o rejestracji pojazdu obarczona wadami, także otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Istotne jest bowiem to, czy w świetle przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym otwarta została prawna możliwość wdrożenia konsumpcji pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem eksportu samochodu osobowego. W okolicznościach niniejszej sprawy, taka sytuacja wystąpiła z chwilą czasowej rejestracji pojazdów. W niniejszej sprawie po dokonaniu rejestracji czasowej właściwy organ wydał decyzje o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Decyzje umarzające postępowanie rejestracyjne nie wywierają skutku z mocą wsteczną ( ex tunc ) i dlatego skutki prawne decyzji o rejestracji czasowej pozostawały w mocy do dnia wydania decyzji o umorzeniu postępowania rejestracyjnego. Decyzje umarzające wywierały odpowiednie skutki prawne dopiero od dnia ich doręczenia adresatowi. Późniejsze umorzenie postępowania wywoływało wobec tego jedynie skutki ex nunc. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Sąd nie przeprowadził dowodu uzupełniającego z dokumentów ( decyzji orzekającej o zwrocie podatku akcyzowego ), gdyż nie było to niezbędne do wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Sąd dokonywał oceny legalności konkretnej decyzji wydanej w określonym stanie faktycznym. Bez znaczenia była wobec tego praktyka organu dotycząca wydawania decyzji w innych stanach faktycznych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.