III SA/Po 1813/14

Dnia 23 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J Ś na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...]2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 i § 3 pkt. 1, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 6, art. 21 ust. 5, art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt. 1 i pkt. 2 ust. 5, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, ust. 12, art. 105 i art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) stwierdził wobec J prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P, powstanie w dniu 26 lutego 2013 r. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił wysokość podstawy opodatkowania ([...] zł) oraz wysokość należnego podatku akcyzowego (3.761 zł) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu M, rok prod. 2003. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego pojazdu nie złożono stosowanej deklaracji i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego. Według Naczelnika UC w K przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Organ I instancji ustalił na podstawie zgromadzonej dokumentacji, w tym zdjęć pojazdu, że jest to samochód o zamkniętym i przeszklonym nadwoziu 5 drzwiowym - kombi. Posiada wyposażenie typowe dla pojazdów osobowych, co wynika również z danych zawartych w[...] W ocenie organu powyższe świadczy o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób. Samochód został zakupiony i przywieziony do Polski jako pojazd 2-miejscowy, jednak jest on konstrukcyjnie przystosowany do przewozu większej ilości osób. W duńskim dowodzie rejestracyjnym określono go jako samochód dostawczy. W badaniu technicznym określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy, podrodzaj terenowy, liczba miejsc siedzących 5. Wymontowanie tylnych siedzeń, brak pasów i przegroda nie mogło mieć wobec tego wpływu na klasyfikację samochodu do kodu CN 8703. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 26 lutego 2013r., - wskazany przez stronę w odpowiedzi na wezwanie organu. Za podstawę obliczenia podatku akcyzowego nie uznano przy tym kwoty wynikającej z dokumentu zakupu pojazdu, gdyż odbiegała ona znacząco od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu. Ponieważ strona nie była w stanie wyjaśnić tak znacznej różnicy organ ustalił wartość pojazdu w oparciu o dane dotyczące średniej wartości rynkowej (44,83 %)samochodów tego rodzaju, z uwzględnieniem wyliczonego przez stronę kosztu brakujących elementów (2999 zł). Pomniejszono podstawę opodatkowania o koszt tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W odwołaniu od powyższej decyzji J Ś wniósł o jej uchylenie w całości. Podniósł, że sporny pojazd został nabyty w Danii jako ciężarowy dwuosobowy (co wynika z duńskiego dowodu rejestracyjnego i dokumentu homologacji), wobec czego nie powinien być obciążony podatkiem akcyzowym od nabycia wewnątrzwspólnotowego. Strona powołała się również na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w P mające poświadczać, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym – należącym do kodu CN 8704 i niepodlegającym podatkowi akcyzowemu. Zdaniem strony katalog cen pojazdów [...] jest niewiarygodny dla ustalenia wartości przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie. Inne jest wyposażenie i wykonanie samochodu osobowego i ciężarowego. Wartość spornego pojazdu winna być ustalona na podstawie faktury zakupu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] , po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołał się do danych zawartych w licencjonowanym programie komputerowym - [...]zgodnie z którymi samochód marki M o wskazanym wcześniej nr nadwozia został określony jako kombi - wyposażony m. in. w 5 drzwi i 7 miejsc siedzących, 4/5 zagłówki, air-bag 4 szt., immobilizer, elektryczne podnoszenie szyb, automatyczną klimatyzację. Na podstawie zdjęć i dokumentów rejestracyjnych ustalono, że jest to samochód o zamkniętym i przeszklonym nadwoziu 5-drzwiowym. Zdaniem organu II instancji na podstawie wyżej wskazanego ogólnego wyglądu i ogółu cech (w tym pasy bezpieczeństwa i sposób wykończenia wnętrza) przedmiotowy samochód klasyfikować należy do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w sprawie nie jest sporne, że samochód przywieziony do Polski mógł służyć zarówno do przewozu towarów jak i osób. O tym, którą funkcję należy uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu decydują jednak organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. W niniejszej sprawie na podstawie cech ogólnych pojazdu świadczących o osobowych jego walorach należało przyjąć, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Ponadto zmiany polegające na przystosowaniu pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały i przemijający. Ponowne przystosowanie do przewozu osób stanowiło przywrócenie pierwotnych cech pojazdu i nie wymagało ingerencji w konstrukcję samochodu. Instalacja przegrody także nie miała wpływu na konstrukcję spornego pojazdu. Organ wyjaśnił, że zarówno Naczelnik Urzędu Celnego jak i Dyrektor Izby Celnej nie kwestionują zapisów zawartych w dokumentach rejestracyjnych i homologacyjnych pojazdu. Dokumenty urzędowo sporządzone w formie określonej przepisami prawa (w tym dowody rejestracyjne czy homologacje) przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że powołane przez stronę interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane dla innych stanów faktycznych, wobec czego organy nie miały obowiązku uwzględniać w swym postępowaniu wykładni przepisów prawa dokonanej przez organy skarbowe. Na potwierdzenie prawidłowości swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W kwestii wartości przedmiotu opodatkowania organ wskazał, ze wartość pojazdu wynikająca z umowy jego zakupu znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej (o 45 %), co uzasadniało wezwanie strony w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym do wskazania i udokumentowania przyczyn takiej znacznej różnicy. Strona udokumentowała dokonanie zakupu brakujących elementów wyposażenia wnętrza na kwotę 2.999 zł, co zostało uwzględnione przy dokonywaniu ustaleń w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania. Organ podatkowy ustalił taką wartość działając w trybie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, opierając się w sposób uprawniony na danych cenowych z . [...] W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o: 1. stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa, 2. stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2014 r. W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotem nabycia był pojazd ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi, z zamontowaną kratą, oddzielającą przestrzeń ładunkową od części dla kierowcy i pasażera. Punkty kotwiczenia foteli dla drugiego rzędu zostały w tym pojeździe fabrycznie zabezpieczone, że nie można ich było usunąć bez użycia palnika spawalniczego. Okoliczności te potwierdzać ma duński dowód rejestracyjny i homologacja. Według skarżącego organy obu instancji niezasadnie odmówiły tym dokumentom (jako dokumentom urzędowym) istotnej mocy dowodowej w sprawie. Mając na względzie dane dotyczące rzeczywistego przeznaczenia pojazdu (przewóz towarów), należało zaklasyfikować przedmiotowy pojazd jako ciężarowy (poz. 8704). Skarżący zarzucił też organom, że nie dokonały faktycznego pomiaru skrzyni ładunkowej, pomimo tego, że za kryterium uznania pojazdu za samochód ciężarowy uznaje się sytuację, gdy przestrzeń ładunkowa przekracza 50 % rozstawu osi. Strona zakwestionowała ponadto sposób obliczenia wartości przedmiotu opodatkowania, gdyż dane z [...]dotyczą samochodów osobowych, a nie ciężarowych. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jego stanowisko potwierdzać ma interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]2013 r. dotycząca M. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawioną w skarżonej decyzji. Organ podkreślił też wyraźnie, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a skarżący powoływał się na poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. Odnosząc się natomiast do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 9 lipca 2013 r. powołanej w skardze Dyrektor Izby Celnej zauważył, że opis stanu faktycznego przedstawiony przez wnioskodawcę jest zasadniczo różny od stanu faktycznego ustalonego w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy zakupiony i sprowadzony na terytorium kraju przez stronę z Danii, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki M jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też przeznaczonym do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji uznających, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu, który zdaniem organów obu instancji winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) dalej u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a. – powstaje zaś w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją CN 8702, włącznie z samochodami osobowo– towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wynika z tego, że o klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06, baza orzeczeń NSA). Zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy. Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji dokonały w sposób prawidłowy ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest przewóz osób. W toku postępowania podatkowego, w tym również na podstawie dokumentacji fotograficznej – zdjęć przesłanych przez aktualnego właściciela (k. 27-28 akt administracyjnych) ustalono, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd ten posiada jednobryłowe, zamknięte, zintegrowane, 5 drzwiowe nadwozie, dwa rzędy siedzeń, system bezpieczeństwa: zagłówki i pasy bezpieczeństwa, wykończenie wnętrza typowe dla pojazdów osobowych, przeszklone panele boczne oraz drzwi boczne i tylne. Brak stałej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią bagażową, za drugim rzędem siedzeń została zainstalowana jedynie ażurowa przegroda. Organ odwoławczy uwzględnił również [...]z którego wynika, że dla standardowej wersji samochodu marki M wygenerowana wycena potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy – kombi 5/7 i tak też powinien być klasyfikowany. Wyposażenie jest typowe dla pojazdów osobowych w tym m.in. 4/5 zagłówki, airbag – 4 sztuki, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, klimatyzacja automatyczna. Ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów (wymontowanie tylnych siedzeń, zamontowanie przegrody – kraty za częścią dla kierowcy i pasażera) mogły mieć jedynie charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy pierwsze krajowe badanie techniczne, które ewentualną zmianę ilości miejsc winno odzwierciedlać nie wskazuje, aby dokonane zostały przez uprawniony podmiot jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne w pojeździe. Zagraniczny dokument rejestracyjny też nie wskazuje w ile miejsc siedzących był wyposażony sporny pojazd. W konsekwencji organy podatkowe obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego wskazanym przez stronę, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne złożone przez skarżącego. To natomiast, że organy wyprowadziły z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od tych, które wskazywała strona skarżąca, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 O. p.). Podkreślić trzeba, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w przedłożonych przez skarżącego dokumentach zagranicznych i krajowych, w których nabyty przez skarżącego pojazd został określony jako "samochód dostawczy", "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie, dla celów podatkowych (akcyza) skutkować przyjęciem, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano bowiem przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalanemu na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy, jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia pojazdu jako ciężarowy (dostawczy), nie mogły mieć decydującego znaczenia dla klasyfikacji przedmiotowego samochodu na użytek podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego jego stanowisko potwierdzać ma interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2013 r. W opinii Sądu – zasadne w tej kwestii jest stanowisko organu odwoławczego przedstawione w odpowiedzi na skargę, że opisany we wniosku o interpretację pojazd marki M, klasyfikowany przez wnioskodawcę do kodu CN 8704 jest inny niż ten, który objęty jest zakresem przedmiotowej sprawy. W pojeździe, o którym mowa w powyższej interpretacji dokonano istotnych zmian konstrukcyjnych w przestrzeni za fotelem kierowcy. W związku z tym powołana przez stronę interpretacja nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Pojazd stanowiący przedmiot badanego przez Sąd postępowania podatkowego nie był poddawany istotnym zmianom konstrukcyjnym, co determinowało konieczność jego zaklasyfikowania do pozycji CN 8703. Organy podatkowe mogą wobec tego zajmować inne stanowisko prawne, niż stanowisko wyrażone w interpretacji dotyczącej konkretnego stanu faktycznego (zob. m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 366/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadny był również zarzut dotyczący niedokonania przez organy podatkowe pomiaru skrzyni ładunkowej pojazdu, gdyż warunek klasyfikacyjny dotyczący stosunku długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi dotyczy wyłącznie pojazdów typu pick-up, co wynika bezpośrednio z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) w ramach pozycji 8703 i 8704. Zgodnie z tymi regulacjami pojazdy typu pick-up należy klasyfikować do kodu 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi lub pojazd posiada więcej niż dwie osie. Z akt sprawy (m. in. zdjęcia pojazdu) wynika tymczasem, że sporny pojazd nie jest samochodem typu pick-up. Ma on jednobryłowe zintegrowane nadwozie. Prawidłowa była zatem klasyfikacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej przedmiotowego pojazdu, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy objęty pozycją CN 8703. Organy dokonały ponadto prawidłowych ustaleń w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania i wyliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego. Jeżeli wartość pojazdu wynikająca z umowy jego zakupu znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od jego średniej wartości rynkowej to uzasadnia to wezwanie strony w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do wskazania i udokumentowania przyczyn takiej znacznej różnicy. W przypadku braku odpowiedzi strony organ jest uprawniony do samodzielnego określenia wartości przedmiotu opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową jest przy tym wartość pojazdu ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium RP samochodu tej samej marki, tego samego modelu, rocznika i z tym samym wyposażeniem oraz o przybliżonym stanie technicznym (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Na wezwanie organu I instancji (pismo z dnia 16 czerwca 2014 r.) strona udokumentowała dokonanie zakupu brakujących elementów wyposażenia wnętrza na kwotę 2.999 zł. Organ podatkowy ustalił średnią wartość rynkową pojazdu działając na podstawie art. 104 ust. 11 u.p.a., opierając się na danych cenowych z [...]Korzystanie przy dokonywaniu wyceny średniej rynkowej wartości pojazdów z powyższych danych jest powszechnie przyjętą i uprawnioną praktyką organów podatkowych, potwierdzoną przez bogate orzecznictwo sądowe. Wartość rynkowa ([...] zł netto) odbiegała od wartości wynikającej z faktury zakupu aż o 45 %. Ponieważ wartość pojazdu wynikająca z umowy jego zakupu znacznie odbiegała bez uzasadnionej przyczyny od jego średniej wartości rynkowej (o 45 %) organ II instancji wezwał stronę w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do wskazania i udokumentowania przyczyn takiej znacznej różnicy (pismo organu z dnia 9 września 2014 r. doręczone w dniu 15 września 2014 r.). Na skutek braku odpowiedzi strony organ był uprawniony do samodzielnego określenia wartości przedmiotu opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.) – na podstawie danych z[...]. Uwzględniono przy tym – na korzyść skarżącego - zakup brakujących elementów wyposażenia wnętrza pojazdu na kwotę [...] zł. Ostatecznie zatem ustalenia organu II instancji w zakresie wartości przedmiotu opodatkowania nie naruszają prawa i nie budzą wątpliwości Sądu. Wysokość podatku akcyzowego też została prawidłowo wyliczona. W tym stanie rzeczy skarga nie mogła być uwzględniona i dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.