III SA/Po 187/14

Dnia 11 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2011 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] lipca 2012 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określającą wysokość tego zobowiązania za lipiec 2011 r. w kwocie [...] zł. W motywach decyzji wyjaśnił, że w dniach [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przeprowadził kontrolę w firmie X Sp. z o.o. z siedzibą w K. W trakcie kontroli stwierdzono, ze na posesji należącej do Spółki znajduje się przepływowy odmierzacz paliw podłączony do podziemnego zbiornika, w którym był przechowywany olej przeznaczony do celów opałowych. Odmierzacz paliw wyposażony był w licznik jednostkowego rozchodu oleju oraz licznik łącznej ilości wydanego paliwa a nadto w gumowy wąż zakończony sprawnym zaworem pistoletowym pozwalającym m.in. na tankowanie pojazdów mechanicznych. Na przedmiotowej posesji znajdował też drugi zbiornik podziemny, który według wyjaśnień strony przeznaczony był na olej napędowy. Nie stwierdzono tam żadnych kontenerów na olej opałowy. Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu posiadania oleju napędowego, przeznaczonego do celów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oraz nieprawidłowości w zakresie sprzedaży oleju przeznaczonego do celów opałowych i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Powołując się na przepis zawarty w art. 88 ust. 3-4 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wyjaśnił, że za użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem, uznaje się też posiadanie i sprzedaż tych wyrobów ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Odmierzaczem paliw jest zaś instalacja pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi oraz małych samolotów. Zgodnie z § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3 poz. 27 ze zm.) przez instalację pomiarową należy rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających czynności pomiarowe. Na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zebranych w sprawie dokumentów oraz wyjaśnień strony ustalono, że na terenie posesji Spółki znajdował się zbiornik o pojemności [...] l do którego podłączony był odmierzacz paliw. Pojemność zbiornika została określona głównie na podstawie analizy stanów dziennych oleju, z których najwyższy określono na poziomie [...] l. Stwierdzono też, że olej opałowy był składowany w autocysternie o pojemności [...] l i tego oleju nie objęto opodatkowaniem. Olej opałowy znajdował się także w baku tej autocysterny mającym pojemność [...] l. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że ustalenia dotyczące pojemności zbiornika podziemnego nie mogły opierać się na wyjaśnieniach właściciela i prezesa Spółki S. M., bowiem ten [...] lipca 2011 r. zeznał, że zbiornik podziemny miał pojemność szacunkową [...] l a następnie pojemność tę określał na [...] l. Powyższa sprzeczność w wyjaśnieniach S. M., w ocenie organów obu instancji, pozbawiała je wiarygodności. Bez wpływu dla określenia pojemności zbiornika podziemnego pozostawały takie działania Spółki jak przekazanie do utylizacji dwóch zbiorników [...] litrowych i to w cztery dni po zakończeniu kontroli podatkowej. Na ocenę wiarygodności zeznań Prezesa Spółki miały też wpływ dalsze wyjaśnienia, z których wynikało, że zbiornik podziemny został zakupiony wraz z działką zaś z aktu umowy kupna – sprzedaży to nie wynika. Takiego stanu rzeczy nie potwierdzili też poprzedni właściciele nieruchomości z firmy "Y". Nie potwierdziły też faktu wcześniejszego istnienia podziemnego zbiornika urzędy odpowiedzialne za wydanie koncesji czy legalizację zbiorników. Urząd Regulacji Energetyki wydał spółce X koncesję na hurtowy obrót paliwami ciekłymi z wykorzystaniem cysterny. W świetle powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji uznały za wystarczający sam fakt posiadania przez Spółkę olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby te uznać za użyte niezgodnie z przeznaczeniem. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, X sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 88 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 7c Rozporządzenie Ministra Gospodarki z 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych poprzez uznanie, że znajdujące się u skarżącej urządzenie przepływowe stanowiło odmierzacz paliw ciekłych. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 197 i 198 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin urządzenia do nalewania "olejku" i dowodu z opinii biegłego celem ustalenia czy urządzenie to stanowiło odmierzacz paliw ciekłych a nadto naruszenie art. 187 § 1 i 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia miejsc przechowywania oleju oraz sposobu działania urządzenia przepompowującego olej. W uzasadnieniu skargi przytoczyła treść wskazanego wyżej § 7c Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru cieczy... akcentując, że jednym z wymagań jest brak możliwości skasowania wskazania odmierzacza w trakcie dokonywania pomiaru. Skarżąca wyraziła przy tym pogląd, że możliwość skasowania wskazania odmierzacza w trakcie dokonywania pomiaru oznacza, iż nie jest to odmierzacz paliw ciekłych. Ponieważ w urządzeniu, którym posługiwała się skarżąca istniała możliwość zresetowania wyniku w trakcie nalewania oleju, urządzenie to w ocenie skarżącej nie stanowiło odmierzacza paliw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zawarte w niej zarzuty nie podważyły zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Bezsporne w sprawie są ustalenia, że podczas kontroli przeprowadzonej w dniach [...] lipca 2011 r., na terenie należącym do skarżącej, ujawniono olej opałowy w zbiorniku podziemnym, do którego podłączone zostało urządzenie wyposażone w licznik jednostkowego rozchodu oleju oraz licznik łącznej ilości wydanego paliwa. Urządzenie to wyposażone było też w gumowy wąż zakończony zaworem pistoletowym, pozwalającym na tankowanie m.in. pojazdów mechanicznych i było ono sprawne tzn. pozwalało na tłoczenie/pompowanie oleju. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są m.in. wyroby energetyczne, a z poz. 27 załącznika nr 1 do tej ustawy wynika, że należą do nich oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej nie wymienione, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe – o kodzie nomenklatury scalonej 2710. Paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych (art. 86 ust. 3 cyt. ustawy). Stawka akcyzy dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych wynosi 232 zł za 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym) ale przy spełnieniu warunków określonych w art. 89 ust. 5-15. W przypadku użycia olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych do napędu silników spalinowych, a także posiadania ich w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stawka akcyzy wynosi 1.822 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Taką stawkę stosuje się też w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 – 15 art. 89 cyt. ustawy. W świetle powyższych przepisów za trafne należało uznać stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonej decyzji, co do wysokości zastosowanej stawki podatku akcyzowego. Trafnie też zakwalifikowano urządzenie podłączone do podziemnego zbiornika paliwa jako odmierzacz paliw. Zgodnie z definicją zawartą w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz w pkt 1.1 ppkt 6 załącznika nr 5 do cyt. Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.) za odmierzacz paliw uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Instalacją pomiarową jest zaś "przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających czynności pomiarowe" (§ 3 pkt 18 cyt. Rozp. Ministra Gospodarki). Urządzenie podłączone do podziemnego zbiornika oleju opałowego, którego obecność stwierdzono na terenie posesji skarżącej, spełniało wymogi przytoczonej definicji odmierzacza paliw. Jak wynika z poczynionych ustaleń, wyposażone było w licznik jednostkowego rozchodu oleju oraz licznik łącznej ilości wydanego paliwa a nadto w gumowy wąż zakończony sprawnym zaworem pistoletowym pozwalającym na tankowanie m.in. pojazdów mechanicznych. Pozbawione znaczenia jest to, że urządzenie to nie uniemożliwiało skasowania wskazań odmierzacza w trakcie dokonywania pomiaru. Brak powyższej funkcji nie pozbawiał omawianego urządzenia cech odmierzacza paliw zdefiniowanych w przytoczonych przepisach. Urządzenie to wcześniej funkcjonowało jako odmierzacz paliw, co potwierdza zarówno dokumentacja fotograficzna (k 29 – 42 akt adm.) jak i zeznania Prezesa Spółki – świadka S. M. Bez znaczenia jest też fakt zamalowania szyby w celu uniemożliwienia odczytu licznika bowiem w trakcie kontroli stwierdzono, że licznik był sprawny i umożliwiał odczyt. Fakt, że urządzenie powyższe służyło do pomiaru ilości paliwa potwierdził też śwd. J. J. Dla dokonania powyższej oceny zbędne było przeprowadzanie postępowania dowodowego z udziałem biegłego i oględzin w celu ustalenia czy urządzenie to było odmierzaczem paliw ciekłych. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zgromadzone w sprawie i przedstawione wyżej dowody opisują w sposób wystarczający przedmiotowe urządzenie dla zakwalifikowania go jako odmierzacza paliw. Posiadało ono bowiem wszystkie cechy odmierzacza paliw zdefiniowanego w wymienionych wyżej przepisach. Skarżąca nie wskazała natomiast istnienia okoliczności, które podważałyby wiarygodność opisanych cech urządzenia funkcjonującego na terenie jej posesji, a zwłaszcza takich, które uzasadniałyby powołanie biegłego. Nie wskazała też jakie okoliczności, poza już ustalonymi, miałyby zostać potwierdzone w trakcie oględzin. Zarzuty naruszenia art. 197 i 198 O.p. nie znajdują zatem uzasadnienia. Nieuzasadniony okazał się też zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia miejsca przechowywania oleju. Formułując ten zarzut skarżąca nie sprecyzowała czy chodzi o miejsce usytuowania zbiorników na olej czy też ich pojemność. Jeśli chodzi o miejsce przechowywania oleju opałowego to miejsce to wskazał prezes Spółki podczas kontroli w dniu [...] lipca 2011 r. oraz w wyjaśnieniach zawartych w piśmie z [...] czerwca 2012 r. (k. 209 akt adm.). W świetle powyższego przeprowadzanie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, która ustalona została zgodnie z twierdzeniami strony zasadnie uznano za niecelowe. Sprzeczne natomiast były wyjaśnienia przedstawiciela skarżącej co do pojemności tego zbiornika. Ustalenie tej okoliczności na podstawie dokumentów przedstawionych przez Spółkę, ilustrujących stany dzienne z uwzględnieniem pojemności cysterny, było trafne i nie naruszało art. 188 w zw. z art. 191 O.p. Jak wynika z zarzutów skargi, skarżąca nie kwestionuje powyższych wyliczeń koncentrując się na wykazywaniu, że urządzenie zakwalifikowane jako odmierzacz paliw nie posiadało cech niezbędnych do takiej kwalifikacji. Wobec tego, że powyższe zarzuty nie mogły prowadzić do uwzględnienia skargi, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2012, poz. 270).