III SA/Po 1878/14

Dnia 3 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Szymon Widłak Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 15 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia 13 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu odmówił podatnikowi spółce A w G. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym czterech samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN, które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że podatnik nabył od swojego kontrahenta już zarejestrowane na stałe przedmiotowe samochody osobowe, a następnie dokonał ich eksportu, zatem stronie nie przysługuje zwrot zapłaconego podatku. I tak rejestracja nastąpiła w dniu 6 lutego 2013 r. a eksport w dniu 28 lutego 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wszystkie samochody zostały zarejestrowane na stałe przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz błędne uznanie, że strona nie udokumentowała dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 Op poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji na podstawie informacji CEPIK co do rejestracji pojazdów, bez ustalenia charakteru tej rejestracji (czasowa czy stała). W ocenie strony czasowa rejestracja samochodów nie stanowi pierwszej rejestracji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, odwołująca się zarzuciła, że rejestracji czasowej dokonano z naruszeniem przepisów ustawy o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem samochodów, gdyż sprzedała je firmie ze S. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 15 października 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r., nr [...] oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił na podstawie przedłożonych przez wnioskodawcę faktur, że nabył on w dniu 6 lutego 2013 r. zarejestrowane czasowo cztery samochody osobowe marki [...]. Rejestracja pojazdów nastąpiła w dniu 15 i 20 lutego 2013 r., co organ ustalił na podstawie dokumentów nadesłanych przez Wydział Komunikacji Urzędu Miejskiego w G. Skarżący sprzedał wszystkie pojazdy firmie B z siedzibą w S. w dniu 28 lutego 2013 r. i w tym samym dniu nastąpił ich wywóz z kraju. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A w G., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu i dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu, - naruszenie art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów, - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 OP poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej , o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2. Ponadto skarżąca twierdziła, że w dniu 28 lutego 2013 r., tj. w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo, a decyzja o ich rejestracji została wydana po wywozie z kraju na podstawie wniosków złożonych w dniu 27 lutego 2013 r. Ponadto zarzucała, że organ nie ustalił dat rejestracji stałej. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Dodatkowo wskazał, że podstawą odmowy zwrotu podatku akcyzowego była stała rejestracja pojazdów w momencie ich eksportu. Podobna sytuacja przedstawia się odnośnie dwóch pozostałych zarzutów, z których wynika, że organ błędnie przyjął, iż podatnik nie udowodnił dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu, bądź naruszył art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez, zdaniem podatnika, niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów. Organ odwoławczy zauważył, że kwestie te nie stanowiły podstawy do odmowy zwrotu podatku akcyzowego, a zatem nie znajdują one w tym przypadku uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). Te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Stosownie do powołanego art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów do S. w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. W myśl art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1 ). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przesłanki numer 3. Organy nie kwestionowały zaistnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego i stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Całkowicie nieuzasadniony w świetle treści decyzji jest zarzut, że organy przyjęły, iż strona nie udowodniła dokonania eksportu i dostawy w jej imieniu. Ta okoliczność nie była bowiem kwestionowana w decyzjach. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że skarżąca nabyła zarejestrowane czasowo przedmiotowe pojazdy w dniu 6 lutego 2013 r. i sprzedała je w dniu 28 lutego 2013 r., co wynika z przedłożonych przez stronę faktur zakupu i sprzedaży eksportowej (k. 16 – 23 i k. 39 – 42 akt adm.). W tym samym dniu miał miejsce wywóz samochodów (dokumenty na k. 43 – 45 akt adm.). Rejestracja stała pojazdów nastąpiła w dniach 15 i 20 lutego 2013 r. decyzjami Prezydenta Miasta (por. k. 67, 70, 73 i 76 akt adm.). Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że rejestracja pojazdów (czasowa i stała) nastąpiła przed dniem wywozu. Gołosłowne są zatem twierdzenia skarżącej, że wnioski o rejestrację spornych pojazdów złożono w dniu 27 lutego 2013 r. Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją stałą z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu zaznaczyć należy również, że z dokumentów "pozwoleń czasowych" wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów art. 121, 122, 187 § 1, i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów należało orzec jak w sentencji wyroku zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).