III SA/Po 188/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś . WSA Walentyna Długaszewska Protokolant : sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2008 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w P. J. W. – B. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej kwotę 757,- (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, IV. zwraca skarżącej kwotę 1145,- (jeden tysiąc sto czterdzieści pięć) złotych jako różnicę między kosztami wpłaconymi a należnymi. /-/W. Długaszewska /-/M. Lorych – Olszanowska /-/B. Koś Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., nr [...] z dnia [...] stwierdzającą powstanie długu celnego w przywozie odnoszącego się do towaru w postaci tacek z tworzyw sztucznych, objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń zgodnie ze zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z dnia [...]. W motywach decyzji wyjaśnił, że spółka A otrzymała w dniu [...] roku pozwolenie nr [...] na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w terminie od dnia [...] do dnia [...]. Do pozwolenia został załączony wykaz towarów przywożonych, które miały zostać poddane procesowi uszlachetniania czynnego wraz z podaniem ich ilości, normy zużycia oraz rodzaju procesu uszlachetniania. W wyniku przeprowadzonej kontroli zgłoszenia celnego stwierdzono, że dołączone do zgłoszenia celnego SAD nr [...] z dnia [...], pozwolenie nr [...] z dnia [...] na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego nie uprawniało strony do objęcia towaru – tj. używanych tacek z tworzyw sztucznych – procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Podstawą wydania przez organ I instancji decyzji stwierdzającej powstanie długu celnego w przywozie było stwierdzenie przekroczenia ilości towaru określonego w pozwoleniu z dnia [...], nr [...]. W ocenie tego organu stanowiło to istotne naruszenie warunków i zasad pozwolenia oraz procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. spółka A podniosła zarzut błędnego naliczenia wartości celnej w sposób sprzeczny z art. 23 Kodeksu celnego. Stwierdziła, przekroczenie dozwolonej ilości tacek plastikowych określonych w pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego, stanowiło nieistotne uchybienie przewidziane w art. 212 § 4 Kodeksu celnego. Zarzuciła też zawyżenie wartości towarów przez firmę [...] oraz pominięcie przez organ I instancji stopnia zużycia tacek, mającego wpływ na ich wartość. Stwierdziła, że bezkrytycznie przyjęto wartość wskazaną w fakturze VAT pro forma, która nie miała znaczenia przy zawieranych transakcjach. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, wskazał, że istotną kwestią w sprawie jest ustalenie charakteru uchybień stwierdzonych przez organ I instancji. Zgodnie bowiem z art. 212 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny w przywozie powstaje w wypadku niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedurą celną lub do zastosowania obniżonych lub zerowych stawek należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie towaru albo do zwolnienia towaru z należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie. W myśl zaś § 4 wskazanego przepisu, dług celny nie powstaje, jeżeli uchybienia wskazane w § 1 nie miały istotnego znaczenia dla czasowego składowania towarów lub odpowiedniej procedury celnej. Dłużnikiem jest osoba zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych do objęcia towaru procedurą celną (§ 3 ww przepisu). Zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu celnego dług celny powstaje w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną, jeżeli stwierdzono, że nie został spełniony lub został naruszony jeden z warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą, zatem w omawianej sprawie dług ten powstał w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego do tej procedury. Dzieląc uchybienia na takie, które mają istotne znaczenie dla procedury i na takie, dla których nie przewidziano skutku w postaci powstania długu celnego ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem "istotne znaczenie dla procedury" i pozostawił tę kwestię w gestii organu celnego. Ocena "istotności" dokonywana przez organ celny wymaga ustalenia czy zaistniałe uchybienia wywołały skutki w postaci naruszenia istoty i sensu procedury. Zgodnie z art. 92 § 1 Kodeksu celnego, organ celny określa w pozwoleniu warunki oraz terminy stosowania danej procedury, a § 2 nakłada na osobę, która otrzymała pozwolenie na korzystanie z procedury celnej, obowiązek informowania organu celnego o zmianach następujących w czasie korzystania z procedury. Do takich zmian należy zaliczyć przekroczenie ilości towaru określonego w pozwoleniu. Z rozliczenia procedury celnej w omawianej sprawie wynika, że procedurą uszlachetniania czynnego objęto [...] sztuk tacek, co stanowi przekroczenie ilości towaru określonego w pozwoleniu o [...] sztuk. Naruszenie warunku określonego w pozwoleniu, wymaganego do objęcia towaru procedurą, dotyczyło [...] zgłoszeń celnych. Do przedmiotowego pozwolenia zgłaszano towary już po wyczerpaniu limitu w nim wskazanego. Fakt ten wskazuje, że powstanie nieprawidłowości przy objęciu towaru procedurą uszlachetniania czynnego był świadomym naruszeniem procedury przez Spółkę i niezasadne jest zastosowanie postanowień art. 212 § 4 Kodeksu celnego. Zgłoszenie celne ma bowiem charakter deklaracji, w której strona sama określa kwotę długu celnego oraz przedstawia wszystkie wymagane dokumenty, niezbędne do objęcia towaru określoną procedurą celną. Zgłaszający ponosi zatem odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie dokumentu SAD oraz za dołączone do zgłoszenia celnego dokumenty. Podmiot, który kwestionuje zasadność powstania długu winien udowodnić, że przywóz większej ilości towaru niż została określona w pozwoleniu nie jest świadomym naruszeniem procedury celnej, lecz jednostkowym, niezależnym od niego przypadkiem. Poprzez nałożenie obowiązku przedstawienia dodatkowych dowodów wyrównuje się pozycję tego podmiotu z pozycją podmiotów, które korzystają z procedury celnej przy dopełnianiu wszystkich formalności celnych. Spółka A nie zakwestionowała okoliczności przywozu towaru w ilości większej niż określona w pozwoleniu. Wobec tego bezsporny jest fakt, iż w przedmiotowej sprawie uchybieniem było przekroczenie ilości towarów, którą można było objąć, na podstawie ww. pozwolenia, procedurą uszlachetniania czynnego. Dyrektor Izby Celnej w P. zgodził się natomiast z zarzutami Spółki A dotyczącymi niewłaściwego zastosowania art. 23 Kodeksu celnego do określenia wartości celnej. Stwierdził, że w omawianej sprawie organ I instancji nie mógł zastosować innej metody jak tylko "ostatniej szansy", o której mowa w art. 29 Kodeksu celnego. Za istotne uznał zastosowanie art. 127 Kodeksu celnego, zgodnie z którym w razie powstania długu celnego, jego wysokość określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towarów przywożonych w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego tych towarów do procedury uszlachetniania czynnego. W ramach metody "ostatniej szansy" możliwe jest ustalenie wartości celnej w oparciu o fakturę pro forma. Ponadto na podstawie § 243 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) faktura pro forma, w wypadku braku faktury, jest obowiązkowym dokumentem dołączanym do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą uszlachetniania czynnego. Stanowi zatem wiarygodny dokument i dane w nim zawarte powinny być podane zgodnie ze stanem faktycznym, gdyż stanowią oparcie dla treści zgłoszenia celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. spółka A we W. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako wydanej z naruszeniem art. 212 § 4 i art. 29 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skarżąca przyznała, że doszło do przekroczenia ilości tacek objętych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Nie było to jednak wynikiem świadomego działania skarżącej. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej istnieje podstawa do zastosowania przepisu art. 212 §4 Kodeksu celnego. Mimo przekroczenia ilości towaru określonej w pozwoleniu, towar w tej samej ilości został wywieziony i tym samym cel określony procedurą został osiągnięty. Uchybienie polegające na przekroczeniu ilości tacek nie miało, wobec ich wywozu, istotnego znaczenia. Skarżąca stwierdziła też, że nie można kwestionować istnienia przesłanek do rezygnacji z ustalenia wartości celnej według art. 23 Kodeksu celnego. Z uwagi jednak na odmienność kryteriów wchodzących w grę i sposobu liczenia wartości na podstawie art. 27 i 29 Kodeksu celnego nie jest możliwa korekta tej wartości przez zmianę w decyzji prawnej podstawy wyliczenia. Korekta samej podstawy prawnej nie usunęła bowiem błędu polegającego na zastosowaniu odmiennego sposobu liczenia wartości i to bez względu na to, czy ostateczna wysokość wyliczenia prowadzi do tej samej sumy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi stwierdził, że przekroczenie ilości przywożonych towarów stanowi złamanie zasadniczych norm określonych w pozwoleniu. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że powstanie nieprawidłowości przy objęciu towaru procedurą uszlachetniania czynnego było wynikiem świadomego naruszenia procedury przez Spółkę. Zgłoszenia przedmiotowych tacek wymagały wypełnienia pola 31 dokumentu SAD poprzez wpisanie deklarowanej ilości. Jednocześnie w polu 44 wykazywano nr pozwolenia w ramach, którego następował przywóz. Zestawienie w/w danych w dokumencie SAD pozwoliło uzyskać dane o możliwości korzystania z procedury. Z zestawienia danych wynika, że procedurą objęto [...] sztuk tacek, co stanowiło przekroczenie o [...] sztuk ilości towaru wskazanej w pozwoleniu tj. o 126%, a naruszenie warunku pozwolenia dotyczyło aż [..] zgłoszeń celnych dokonywanych już po wyczerpaniu limitu. Tacki wykazane w SAD nr [...] były szóstym przypadkiem przywozu po zbilansowaniu pozwolenia. Działania Spółki nie miały więc charakteru jednostkowego, a skutkowały wprowadzeniem do obrotu uszlachetniającego znacznie większej ilości towaru niż wskazywało na to posiadane pozwolenie. Spółka nie skorzystała też z możliwości złożenia wniosku o zmianę pozwolenia w części dotyczącej ilości przywiezionych towarów, a także nie skorzystała z możliwości ubiegania się o wydanie pozwolenia z mocą wsteczną – § 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. z 2003 r. Nr 2001, poz. 1955 ze zm.). Organ odwoławczy stwierdził też, że niezależnie od tego czy w zachowaniu skarżącej można doszukać się świadomych działań, czy tylko elementów niedbalstwa nie zmienia to faktu, że wymiar uchybień zarówno w sensie formalnym, czasowym jak i ilościowym oraz ich oddziaływanie na procedurę miało istotne znaczenie, a nawet znaczenie podstawowe przyjmując za punkt wyjścia tezę, że obrót uszlachetniający nie mógł odbywać się bez pozwolenia organów celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie z powodów w niej wskazanych. Nie ma wątpliwości, że rację ma Dyrektor Izby Celnej twierdząc, że to ustawodawca przesądził o tym, czy i kiedy powstaje dług celny. Zgodnie z art. 212 §1 i §2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. – Kodeks celny ( Dz. U. z 2001 roku, Nr 75, poz. 802 ze zm.) dług celny powstaje z mocy prawa z chwilą niewykonania obowiązku bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną. Argumenty skargi o uznaniowości zaskarżonej decyzji są chybione. Treść powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że organy celne nie rozstrzygają w przedmiocie powstania długu celnego. Zaskarżona decyzja ma charakter aktu deklaratoryjnego; stwierdzając istnienie ustawowych przesłanek organ wydaje akt o treści określonej prawem. Istota uznaniowego aktu administracyjnego polega zaś na tym, że organ administracji publicznej, pomimo stwierdzenia ustawowych przesłanek, według swojego wyboru nakłada na stronę postępowania jakieś obowiązki albo przyznaje jej jakieś uprawnienia. Uznanie administracyjne stwarza możliwość stosowania polityki administracyjnej. Przykładem kompetencji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego jest przepis art. 248 §1 Kodeksu celnego. Stosownie do jego treści "należności celne mogą zostać zwrócone lub umorzone również po ustaleniu, że zarejestrowana kwota tych należności dotyczy towarów objętych procedurą celną i nieprzyjętych przez osobę wprowadzającą ze względu na to, że w chwili, o której mowa w art. 69, towary były wadliwe lub niezgodne z warunkami kontraktu, w wyniku którego dokonano przywozu tych towarów". W kontrolowanej sprawie organy celne nie miały swobody, w ramach której mogłyby urzeczywistniać jakąkolwiek politykę w zakresie obciążania cłem. Dlatego nie może być mowy o surowym potraktowaniu Strony, czy karnym obciążeniu należnościami publicznoprawnymi. Organy celne prawidłowo przyjęły, że wprowadzenie na polski obszar celny towarów w postaci plastikowych tacek na podstawie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] nastąpiło bez pozwolenia na stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. W kontrolowanej sprawie nie występuje przypadek, w którym część towaru wskazanego w zgłoszeniu byłaby objęta ilością określoną w pozwoleniu. Zestawienie dotyczące realizacji pozwolenia wskazuje, że określony w nim limit został przekroczony przy zgłoszeniu celnym z dnia [...], nr [...]. Zgłoszenie towaru w procedurze uszlachetniania czynnego pomimo wyczerpania limitu określonego w pozwoleniu wyklucza możliwość zastosowania art. 212 § 4 Kodeksu celnego. W takim przypadku nie może być mowy o nieistotnym uchybieniu warunkom wymaganym do objęcia towaru procedurą uszlachetniania czynnego, lecz o braku podstawowych warunków dla zastosowania tej procedury. Skoro posiadane pozwolenie zostało skonsumowane przed dokonaniem zgłoszenia celnego, to ocena czy uchybienie warunkom pozwolenia było istotne bądź nie, jest bezprzedmiotowa, albowiem pozwolenia na korzystanie z procedury gospodarczej w ogóle nie było. Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia kwoty długu celnego poprzedza ustalenie wartości celnej towaru. W konsekwencji obowiązkiem procesowym organów celnych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań, które prowadzą do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia metody przyjętej dla określenia wartości celnej towaru. Zgodnie z art. 23 §1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31. W § 9 cytowanego przepisu mowa jest o tym, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną, jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Omawiany przepis posługuje się jednoznacznie zdefiniowanymi pojęciami takimi jak "sprzedawca", "kupujący", "towar sprzedany". Nie może zatem budzić wątpliwości, że przepis art. 23 Kodeksu celnego znajduje zastosowanie w przypadku towaru wwiezionego na polski obszar celny w wykonaniu zawartej umowy sprzedaży lub umów pokrewnych (np. umowa dostawy). Nie będzie on miał natomiast zastosowania, jak słusznie przyjął organ odwoławczy, w sprawie niniejszej, w której, co jest okolicznością niesporną sprowadzenie towaru (tacek podlegających uszlachetnianiu czynnemu) na polski obszar celny nie było wynikiem zawartej umowy sprzedaży. Nie budzą również wątpliwości wskazane w zaskarżonej decyzji argumenty organu odwoławczego przemawiające za brakiem możliwości zastosowania w niniejszej sprawie, jednej z metod wskazanych w art. 24 - 28 Kodeksu celnego. Natomiast w zakresie metody określonej w art. 29 Kodeksu celnego organ celny winien mieć na uwadze, że przepis ten odwołuje się do ceny ustalonej na polskim obszarze celnym, wskazując dodatkowo w § 2 szereg przesłanek negatywnych, według których nie może być ustalona wartość celna. Zalicza do nich między innymi cenę towaru na rynku wewnętrznym kraju wywozu (§ 2 ust. 3), cenę po której towary są sprzedawane w kraju wywozu z przeznaczeniem poza polski obszar celny (§ 2 ust. 5) czy też wartości arbitralne lub nieprawdziwe (§ 2 ust. 7). Jednocześnie przechodząc do ustalenia wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu celnego, należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Celnej nie mógł ograniczyć się do prawidłowego stwierdzenia, iż możliwym jest ustalenie w ramach metody ostatniej szansy wartości celnej na podstawie faktury "pro forma". W sytuacji gdy wartość ta była w postępowaniu celnym kwestionowana przez stronę, obowiązkiem organów celnych było zweryfikowanie wartości wskazanej w fakturze "pro forma" pod kątem jej zgodności z przesłankami wskazanymi w art. 29 Kodeksu celnego. Ustalenie wartości celnej powinno więc nastąpić na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym (art. 29 §1 Kodeksu celnego), tak aby wartość celna nie została określona na podstawie arbitralnych bądź nieprawdziwych wartości (art. 29 §2 pkt 7 Kodeksu celnego). W tej sytuacji argumentacja, że organ był związany wartością wynikającą z dostarczonej przez Stronę faktury pro forma, a przyjęcie innej wartości możliwe było dopiero po przedłożeniu korekty tej faktury, jest pozbawiona podstawy prawnej. Niezgodne z prawem było pominięcie innych danych dostępnych na polskim obszarze celnym i przyjęcie wiążącej, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, wartości z faktury pro forma. Takie stanowisko kłóci się z zakresem koniecznych działań procesowych narzuconych wybraną metodą określania wartości celnej i usprawiedliwia zarzut, że zmiana podstawy prawnej ustalenia wartości celnej towaru nie usunęła błędu polegającego na zastosowaniu niewłaściwego sposobu liczenia tej wartości przez organ I instancji. W tym zakresie ustalenie wartości celnej nastąpiło w sposób arbitralny. W ocenie Sądu organ odwoławczy nieprawidłowo zastosował art. 29 §1 i §2 Kodeksu Celnego w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wziął pod uwagę innych danych dostępnych na polskim obszarze celnym. Ponadto pozostawienie zaskarżonego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym nie da się pogodzić z treścią art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy nie ustosunkowały się do zarzutów podnoszonych przez Stronę postępowania, iż wartość z faktury pro forma nie odpowiada wartości celnej towaru, a przyjęcie jej na takim poziomie spowoduje, że będzie ona zawyżona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej powinien wziąć pod uwagę, że ustalając wartość celną tzw. metodą ostatniej szansy nie jest zwolniony od obowiązku wyjaśnienia co odzwierciedla wartość ujawniona w fakturze pro forma; w szczególności nie zwalnia go z tego fakt, że załączony do zgłoszenia celnego dokument jest autentyczny. W szczególności winien zbadać, czy wskazana w fakturze "pro forma" wartość odpowiada danym dostępnym na polskim obszarze celnym i nie została ustalona wyłącznie na podstawie jednej z cen, o których mowa w art. 29 § 2 Kodeksu celnego. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania i wykonalności zaskarżonego aktu ma swoje uzasadnienie w przepisach art. 152 i art. 200 cytowanej ustawy. /-/W. Długaszewska /-/ M. Lorych – Olszanowska /-/ B. Koś T.M.d