III SA/Po 19/12

Dnia 4 października 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2011 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 roku nr [...], adresowaną do "A" Sp. z o.o., na podstawie art. 21 §1 pkt 1 i §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 §1, art. 80 ust.1 i ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - O podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.) określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.599 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Nissan Navara 2.5 DID o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488 cm³ i roku produkcji 2008. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że spółka "A" w dniu 23 września 2008 roku zakupiła na terytorium Niemiec i dokonała przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki Nissan Navara 2.5 DID o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2488 cm³ i roku produkcji 2008. Samochód przeszedł z wynikiem pozytywnym badanie techniczne, w którym rodzaj pojazdu oznaczono jako samochód ciężarowy. W dniu 29 września 2008 roku Spółka sprzedała przedmiotowy samochód, a w dniu 02 października 2008 roku nabywca pojazdu dokonał jego pierwszej rejestracji na terytorium kraju, jako samochodu ciężarowego. Po analizie materiału dowodowego (dokumentacja zdjęciowa, protokół oględzin, dokumenty rejestracyjne, zarówno krajowe, jak i zagraniczne, informacja dealera samochodów Nissan, wycena pojazdu według notowań Eurotax) Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że sporny samochodu to typowy pick-up, który zbudowany jest z zamkniętej kabiny pasażerskiej oraz tylnej platformy do przewozu towarów (w spornym egzemplarzu skrzynia ładunkowa jest zadaszona, ma wysokość równą z dachem kabiny pasażerskiej). Nadwozie pasażerskie jest czterodrzwiowe i wyposażone w miejsca dla pięciu osób. Całość części pasażerskiej jest wyłożona jednolitą tapicerką w sposób typowy dla samochodów osobowych (podsufitka i dywaniki). Siedzenia są pokryte skórzaną tapicerką, posiadają pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Samochód wyposażony jest w klimatyzację, elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnich drzwiach, elektrycznie sterowane lusterka, szyberdach, oświetlenie wewnętrzne, system audio wraz z głośnikami, dwie poduszki powietrzne oraz kurtyny powietrzne. Samochód posiada także automatyczną skrzynię biegów, napęd na cztery koła, aluminiowe felgi i relingi na dachu kabiny pasażerskiej. Maksymalna ładowność pojazdu wynosi 1000kg. Ładowność części pasażerskiej to 350kg (5 osób x 70kg). Ładowność części towarowej jest większa niż części pasażerskiej i wynosi około 650kg. Długość rozstawu osi wynosi 321cm, a wewnętrzna maksymalna długość podłogi skrzyni bagażowej to 148cm. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że ogólny wygląd pojazdu oraz jego funkcja osobowo-towarowa sugerują klasyfikację pojazdu do pozycji 8703 (samochody osobowe). Z kolei kryterium dotyczące proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową wskazuje na zastosowanie pozycji 8704 (samochody ciężarowe). W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika Urzędu Celnego, należało zastosować kryterium klasyfikacyjne pojazdów typu pick-up wynikające z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (opublikowane w: Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej nr C 74/1 z dnia 31 marca 2007 roku), jakim jest porównanie długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Zgodnie ze wskazanymi regułami pojazdy typu pick-up, posiadające więcej niż jeden rząd siedzeń, dwie oddzielne przestrzenie (zamkniętą kabinę do przewozu osób i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów) są klasyfikowane do pozycji 8703 (samochody osobowe). Jednakże takie pojazdy (pojazdy typu pick-up) należy klasyfikować do pozycji 8704 (samochody ciężarowe), jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. W wyniku oględzin pojazdu stwierdzono, że wewnętrzna maksymalna długość podłogi bagażowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu jest mniejsza niż 50% odległości rozstawu osi spornego pojazdu (połowa długości rozstawu osi wynosi 160,5cm, maksymalna długość podłogi bagażowej to 148cm). W konsekwencji, organ określił zobowiązanie podatkowe w decyzji uznając, że sporny samochód należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe). Na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - O podatku akcyzowym Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że obowiązek podatkowy powstał dniu 29 września 2008 roku (organ uznał, iż w tym dniu bezwątpienia zrealizowane zostały wszystkie przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego). Organ przyjął, że cena jaka została określona w umowie zakupu spornego pojazdu (27.900 euro, czyli 92.346zł według kursu – Tabela nr 186/A/NBP/2008 z dnia 23 września 2008 roku) nie odbiegała znacząco od średniej wartości podobnego pojazdu na rynku polskim (101.300zł). W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął, kwotę jaką nabywca był obowiązany zapłacić za pojazd – art. 82 ust. 3 ustawy 23 stycznia 2004 r. O podatku akcyzowym. Organ zastosował stawkę podatkową 13,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000cm³. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono również, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia odsetek za zwłokę według zasad wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2011 roku nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wyjaśnił, co następuje. Do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym, stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, czyli rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 12 powołanego powyżej rozporządzenia Rady EWG, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które jest publikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia roku następnego. W roku 2008 (powstanie obowiązku podatkowego w rozstrzyganej sprawie) zastosowanie znajdowało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do cytowanego powyżej rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. Zmiana wspólnotowego stanu prawnego znalazła wyraz w krajowym porządku prawnym. Rada Ministrów rozporządzeniem z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. nr 243, poz. 1784) zarządziła, że z dniem 1 stycznia 2008 roku Nomenklaturę Scaloną określają cytowane przepisy rozporządzenia Komisji nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 roku. Przy ustalaniu właściwej pozycji CN należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, albowiem nomenklatura CN jest 8. znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS) stanowiącego załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Dla określenia zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawodawca odwołał się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W rezultacie określony pojazd podlega akcyzie, jeśli należy go klasyfikować do pozycji CN 8703. Organ wyjaśnił, że w okolicznościach niniejszej sprawy uzasadnione było odwołanie się do dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego – stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi. Przedmiotowe kryterium znajduje zastosowanie wyłącznie do pojazdów, co do zasady klasyfikowanych do kodu CN 8703, gdyż tam właśnie je umieszczono. Powołując się na protokół oględzin spornego samochodu, dokumentację fotograficzną oraz wycenę dokonaną w systemie EurotaxGlass’s (dla wersji standardowej samochodu marki Nissan Navara, czyli konstrukcyjnie zazwyczaj nadawanej przez producenta) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporny pojazd posiada ogólny wygląd i ogół cech świadczących o wielu komfortowych i zazwyczaj osobowych walorach pojazdu, jak relingi dachowe, uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, uchwyty na kubki przód i tył, airbag – 6 szt., aluminiowe felgi, skórzana tapicerka, skórzana kierownica i drążek zmiany biegów, szyberdach. W ocenie Dyrektor Izby Celnej, zasadniczej funkcji spornego pojazdu (przewóz osób) nie przekreśla możliwość przewożenia spornym pojazdem towarów, nawet w znacznej ilości. Organ wyjaśnił, że zaszeregowania pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej dokonujemy w oparciu o cechy dominujące, a nie cechy uzupełniające funkcję podstawową. Według Not Wyjaśniających (opublikowanych w Dz. U. C 74, str. 1) pozycja CN 8703 obejmuje samochody typu pick-up. Jednakże takie pojazdy należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Według danych producenta Nissan Navara posiada rozstaw osi o wielkości 3200mm oraz długość skrzyni ładunkowej o wielkości 1511mm. Zatem długość powierzchni ładunkowej jest mniejsza niż 50% rozstawu osi (1600mm). Podobne wyniki dają wyniki pomiaru z natury pozyskane w trakcie oględzin pojazdu (rozstaw osi – 3210mm, długość skrzyni ładunkowej - 1480mm). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy przyjął, że sporny pojazd jednoznacznie należy zaszeregować do grupy samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Organ wyjaśnił, że odzwierciedlenie prawidłowości prezentowanego stanowiska znajduje się w wiążących informacjach taryfowych WIT (BIT) nr PLPL-WIT-2007-00519 oraz PLPL WIT-2007-520 z dnia 27 lipca 2007 r. Wynika z nich bowiem, że pojazdy Nissan Navara oraz Toyota Hilux należy klasyfikować do pozycji 8703 (samochody osobowe). Organ wyjaśnił również, że nie kwestionuje zapisów widniejących w dokumentach rejestracyjnych pojazdu. Jednak dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Jednakże czynnikami decydującymi o klasyfikacji wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakie muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są natomiast postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary były traktowane odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców (wyroki NSA w sprawach o sygn. akt III SA 1233/91 oraz sygn. akt V SA 3437/01). W konsekwencji uzyskanie świadectwa homologacji, które określa rodzaj pojazdu, jako ciężarowy, czy analogiczne zapisy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania przy ustalaniu podatku akcyzowego. "A" Sp. z o.o. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z pkt 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędna wykładnię zawartego poz. 59 załącznika oraz treści pozycji CN 8703 wyrażenia "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób" i w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do samochodu pick-up Nissan Navara 2.5 DID, - naruszenie pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej poprzez ich błędna interpretację, a następnie niewłaściwe zastosowanie do samochodu pick-up Nissan Navara 2.5 DID, - naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez podatnika. W uzasadnieniu skargi powołano następującą argumentację. Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku, o zakresie opodatkowania akcyzą rozstrzygała klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Postanowienie o tym, że klasyfikacja ma być zgodna z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej, dodano dopiero dnia 6 grudnia 2008 roku. Odwołanie do wskazanego rozporządzenia zaczęło obowiązywać dopiero w 2009 roku. należy z tego wywieść, ze w 2008 roku zakres Nomenklatury Scalonej nie musiał być zgodny z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku. Przywołane w uzasadnieniu decyzji rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 roku w sprawie Nomenklatury Scalonej nie mogło mieć zastosowania w sprawie. Przepis art. 40 ust. 3 tego rozporządzenia stanowi, że wprowadzone standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Przepis nie zezwala na stosowanie tego rozporządzenia do określania podstawy poboru podatku. Organy obu instancji nie dokonały ustalenia stanu i wyposażenia pojazdu na chwilę pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Pomiędzy 2008 rokiem a 2010 rokiem nabywcy pojazdów dokonali ulepszeń pojazdów, których organy nie brały pod uwagę dokonując klasyfikacji. Część elementów została zamontowana przez użytkowników już po dokonaniu zakupu. Sprzedawane przez Skarżącą pojazdy stanowiły podstawową wersję tych pojazdów. Organy podatkowe nie wskazały i nie zbadały, jakie elementy wyposażenia były wyposażeniem ponadstandardowym. Sporny pojazd nie posiadał elementów chromowanych, lecz srebrzone plastiki oraz koła pojazdu nie były aluminiowe, lecz stalowe. Skarżąca zakwestionowała dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej metodę klasyfikacji spornego pojazdu. Posłużenie się dodatkowym kryterium klasyfikacyjnym (stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi) dopuszczalne jest dopiero wówczas, gdy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Strona podniosła, że organ najpierw winien ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Skarżąca zaznaczyła, że Naczelnik Urzędu Celnego w uzasadnieniu decyzji wyraźnie wskazał na swoje wątpliwości interpretacyjne, co do sposobu kwalifikowania spornego pojazdu powołując cechy uzasadniające kwalifikacje, zarówno do grupy 8703, jak i do grupy 8704. Organy bezpodstawnie posłużyły się w okolicznościach kontrolowanej sprawy kryterium określonym w Notach Wyjaśniających. Skarżąca zakwestionowała również cechy, które posłużyły organom dla ustalenia przeznaczenia spornego pojazdu. Twierdzenie, że pojazd jest typowym samochodem osobowym, gdyż posiada dwa rzędy siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki, całkowicie nie uwzględnia przepisów prawa. Zgodnie z treścią §11 ust.1 pkt 7-9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku (Dz. U. nr 32, poz. 262 ze zm.). każdy pojazd z rocznika 2008 musiał być wyposażony w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, pasy bezpieczeństwa i zagłówki również na tylnych siedzeniach. Wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 roku wyraźnie wskazuje na pojazd, który ma ograniczoną rozmiarami część ładunkową i (w przeciwieństwie do pojazdów oferowanych przez Skarżącą) nieposiadający żadnego wyposażenia do przytwierdzenia ładunku. Pojazd objęty tym orzeczeniem posiadał wszystkie dostępne opcje, był luksusowo wyposażony w porównaniu z wersją podstawową. Skarżący zaznaczył, że wydzielenie skrzyni ładunkowej w spornym pojeździe odbyło się kosztem obniżenia komfortu podróżowania na tylnych siedzeniach. Tylny rząd siedzeń zajmuje ograniczoną przestrzeń. Podróżowanie na tylnych siedzeniach nie może być uznane za komfortowe. Organ powinien wziąć po uwagę wszystkie okoliczności sprawy i dokumenty przedłożone przez Skarżącą oraz przeprowadzić dowody zawnioskowane przez stronę. Organ pominął powoływaną przez Skarżącą homologację. Organ nie pozyskał wyjaśnień od "B" Sp. z o.o. W ocenie Skarżącej organ pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy informacje, a w szczególności to, jak sporny pojazd był kwalifikowany na rynek polski. Skarżący zarzucił, że skoro organy przyjmują klasyfikację do kodu 8704 dokonywaną przez "B" Sp. z o.o., to powinny taką klasyfikację stosować również do innych podmiotów. Zasada wynikająca z domniemań interpretacyjnych, określona jako zasada in dubio pro tributario, a jednocześnie zakaz wykładni in dubio pro fisco, nakazuje rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika i jednocześnie zabrania przyjmowania wykładni, która rozstrzyga wątpliwości na rzecz urzędów podatkowych. Podsumowując Skarżąca zaznaczyła, że w sytuacji, gdy pojawi się lub uwidoczni jakakolwiek wątpliwość prawna, organ podatkowy ma obowiązek rozstrzygać na korzyść podatnika. Żadnej wątpliwości nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził, ani naruszenia prawa uzasadniającego wznowienie postępowania, ani przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Organy prawidłowo przyjęły, że rozstrzygnięcie kontrolowanej sprawy winno nastąpić w oparciu o przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych jednoznacznie wskazują, że Skarżący nabył prawo rozporządzania spornym samochodem jak właściciel i przemieścił nabyty pojazd na terytorium kraju. Sąd podziela stanowisko organów celnych, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 29 września 2008 roku - art. 6 ust. 6 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nie naruszają przepisów postępowania w sposób, który uzasadnia ich usunięcie z obrotu prawnego. Analiza dowodów zgromadzonych w akt administracyjnych potwierdza ustalenia poczynione przez organy administracji publicznej. Pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie narusza przepisów prawa materialnego. Nieuzasadniony jest zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 2 ust. 1 w związku z art. 3 ust. 2 w związku z pkt 59 załącznika nr 1 do ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Stanowisko prezentowane przez organy celne jest prawidłowe i Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości je podziela. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast zgodnie z treści pkt 59 załącznika nr 1 do powołanej ustawy wyrobem akcyzowym są wyroby określone jako: samochody osobowe, wyroby klasyfikowane do kodu CN 8703, czyli pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wyjaśnić należy, że Nomenklatura Scalona to system klasyfikacji (identyfikacji) towarów w obrocie międzynarodowym. Zatem sformułowanie, że "do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze" wyraża obowiązek rozstrzygania o tym czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym w oparciu klasyfikację statystyczną stosowaną dla celów obrotu międzynarodowego, czyli tzw. Scaloną Nomenklaturę. Organy celne prawidłowo przyjęły, że odesłanie do klasyfikacji towarowej określonej poprzez reguły Nomenklatury Scalonej bez wskazania konkretnego aktu prawnego, który ją ustanawia oznacza odesłanie do reguł tej klasyfikacji obowiązujących na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Na dzień 29 września 2008 roku reguły klasyfikacyjne Nomenklatury Scalonej określało, stosowane bezpośrednio w krajach członkowskich Unii Europejskiej, rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 12 powołanego powyżej rozporządzenia Rady EWG, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które jest publikowane w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia roku następnego. Zatem, na dzień powstania obowiązku podatkowego w kontrolowanej sprawie, zastosowanie znajdowało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do cytowanego powyżej rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. Zmiana wspólnotowego stanu prawnego znalazła wyraz w krajowym porządku prawnym. Zgodnie z przepisem §1 ust. 1 i §3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. nr 243, poz. 1784), od dnia 1 stycznia 2008 roku Nomenklaturę Scaloną określały przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007, str. 1). Nieuzasadniony jest zarzutu skargi, który wskazuje, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 roku w sprawie Nomenklatury Scalonej nie mogło mieć zastosowania w sprawie, bowiem art. 40 ust. 3 tego rozporządzenia nakazuje stosować klasyfikacje i nomenklatury w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej. Wyjaśnić należy, że rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2007 r. w sprawie Nomenklatury Scalonej (Dz. U. nr 243, poz. 1784) nie zawiera jednostki redakcyjnej oznaczonej jako "art. 40 ust. 3". Przedmiotowy akt prawny skład się z trzech paragrafów. Autor skargi miał zapewne na myśli art. 40 ustawy 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 483 ze zm.). Przepis art. 40 ust. 3 przedmiotowej ustawy stanowi bowiem, że "wprowadzone w trybie ust. 2 standardowe klasyfikacje i nomenklatury stosuje się w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej". Wyjaśnić zatem należy, że w sprawach opodatkowania podatkiem akcyzowym (o tym co jest wyrobem akcyzowym) rozstrzyga ustawa podatkowa, czyli art. 3 ust. 1-3 ustawy z 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym. Zakresem przedmiotowym ustawy 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej nie są objęte kwestie zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym (przedmiotowa ustawa określa zasady i tworzy podstawy rzetelnego, obiektywnego, profesjonalnego i niezależnego prowadzenia badań statystycznych, których wyniki mają charakter oficjalnych danych statystycznych, oraz ustala organizację i tryb prowadzenia tych badań i zakres związanych z nimi obowiązków). Z uwagi na powyższe zakres opodatkowania wyznaczony przez odesłanie do stosowania klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej nie został zmodyfikowany treścią art. 40 ust. 3 ustawy 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej. Elementem systemu klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej są także Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zatem przy klasyfikacji spornego samochodu organy celne prawidłowo odwołały się do polskiej wersji Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zostały opublikowane w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. nr 86, poz. 880). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy celne prawidłowo przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania w rozumieniu art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym są samochody osobowe wedle kryteriów klasyfikacyjnych określonych systemem klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodem osobowym jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej, nawet wówczas, gdyby dany towar był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przesłanki klasyfikacji taryfowej pojazdów są niezależne od warunków klasyfikacji rejestracyjnej pojazdów. Klasyfikacja taryfowa nie podważa klasyfikacji rejestracyjnej i na odwrót, są to odrębne akty klasyfikacji prawnej tych samych przedmiotów. Dopuszczalna prawnie jest odmienna klasyfikacja na gruncie klasyfikacji rejestracyjnej oraz na gruncie klasyfikacji taryfowej, a to z tego względu, iż kryteria klasyfikacyjne są odmienne. Z treści art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie jest zarejestrowany, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju). Kryteria klasyfikacyjne pojazdów rozstrzygające o klasyfikacji wyrobów do pozycji CN nie są tożsame z kryteriami klasyfikacyjnymi stosowanymi w prawie o ruchu drogowym, które ustala cechy pojazdów ciężarowych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego i warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W konsekwencji zapisy w takich dokumentach, jak akt homologacji, czy dokument rejestracji pojazdu nie czyniły zbędnym postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji taryfowej spornego samochodu, gdyż wskazane dowody rozstrzygają wyłącznie o statusie spornego pojazdu na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo zakreśliły ramy postępowania wyjaśniającego. Organy celne słusznie uznały, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych wymaga określenia cech spornego pojazdu, w tym zakresu przeróbek pojazdu (odstępstw od konstrukcji fabrycznej), na dzień powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowe jest stanowisko, że do wskazanego celu prowadzi ustalenie cech konstrukcyjnych jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji oraz stanu przebudowy (zamontowania dodatkowego wyposażenia) na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nieuzasadnione są zarzuty wskazujące na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustalenia faktyczne nie zostały przyjęte z przekroczeniem granic swobody w ocenie materiału dowodowego. O wadliwości postępowania wyjaśniającego nie świadczą oczekiwania Skarżącej i przeświadczenie autora skargi, co do tego, że organy celne powinny poszukiwać dowodów na klasyfikację spornego pojazdu z dnia pierwszej sprzedaży spornego samochodu dokonanej przez dealera. Obowiązek podatkowy w kontrolowanej sprawie powstał w dniu 29 września 2008 roku. Z tego względu procesowy obowiązek gromadzenia dowodów mających na celu ustalenie cech spornego pojazdu z okresu znacznie poprzedzającego wskazaną datę, wykracza poza materialnoprawne granice załatwienia kontrolowanej sprawy w postępowaniu podatkowym. Regulacje prawne, które obowiązywały w dacie pierwszej sprzedaży spornego pojazdu (w dacie znacznie poprzedzającej powstanie obowiązku podatkowego), a do tego stanowiły podstawę do uzyskania status pojazdu ciężarowego na gruncie Prawa o ruchu drogowym, nie mają żadnego znaczenia dla załatwienia kontrolowanej sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, w tym dokumentów zagranicznych, z których wynikałoby, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd w obrocie prawnym na terytorium któregokolwiek z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej był klasyfikowany do kodu CN 8704. Z tego względu nie może być mowy o naruszeniu art. 194 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. Z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. O podatku akcyzowym, okolicznością indyferentną jest to, kto dokonuje pierwszej sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, czy importer (dealer), czy wewnątrzwspólnotowy nabywca pojazdu. W każdym z wymienionych przypadków dla celów związanych z poborem podatku akcyzowego od samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju przepisy prawa nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Opodatkowanie akcyzą warunkuje to czy mamy do czynienia z samochodem konstrukcyjnie (fabrycznie) osobowym, czy też ciężarowym. Dla opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nie ma znaczenia kto jest producentem samochodu, kto jest importerem (dealerem) pojazdu, ani też to kto jest wewnątrzwspólnotowym nabywcą samochodu. Skarżąca nie wskazała również, dlaczego w jej ocenie, pojazdy typu Nissan Navara 2.5D sprzedawane przez dealera, miałyby być klasyfikowane do kodu CN 8704 (samochody przeznaczone do transportu towarów). O wadliwości decyzji nie przesądza zarzut braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, który jest wsparty błędną wykładnią prawa materialnego (błędnym określeniem podmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym). Brak materialnoprawnych podstaw podmiotowego rozróżnienia w opodatkowaniu akcyzą samochodów osobowych implikuje twierdzenie o bezzasadność zarzutu braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wskazać jednocześnie należy, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na istnienie jednolitej i prawidłowej praktyki braku opodatkowania samochodów takich jak sporny egzemplarz, a sprzedawanych przez dealerów firmy Nissan. W tym zakresie gołosłowna jest sugestia skargi wskazująca na naruszenie konstytucyjnej zasady równości. Wskazać przy tym należy, że jednostkowe, a do tego nieprawidłowe rozstrzygnięcie, nie uzasadnia stanowiska o tym, że zaskarżona decyzji narusza zasadę równości i powinna być usunięta z obrotu prawnego. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy wyjaśniły, że kryteria na podstawie, których następuje wydanie świadectwa homologacji zdecydowanie różnią się od kryteriów ustanowionych dla celów poboru akcyzy. Klasyfikacja według Nomenklatury Scalonej w żaden sposób nie powołuje się na przepisy Prawa o ruchu drogowym. Kryterium klasyfikacyjnym do właściwego kodu CN jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Natomiast przepisy Prawa o ruchu drogowym odwołują się do warunków technicznych pojazdów. Sąd podziela stanowisko organów celnych co do tego, że wnioski dowodowe strony postępowania dotyczyły okoliczności indyferentnych dla sprawy (pozyskanie informacji od dealera o sposobie klasyfikacji pojazdów Nissan Navara oraz uwzględnienie świadectwa homologacji wydanego na podstawie art. 68 ust. 12 ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Brak uwzględnienia zgłoszonych wniosków dowodowych znajdował uzasadnione podstawy w treści art. 188 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu brak wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu, chociaż stanowi naruszenie przepisów postępowania, to nie miał wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wskazane zaniechanie nie miało skutku w postaci naruszenia prawa do obrony. Na postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu nie przysługuje zażalenie. Ponadto, zarówno Naczelnik Urzędu Celnego, jak i Dyrektor Izby Celnej, przedstawili w uzasadnieniu wydanych decyzji argumentację uzasadniającą odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Podatnik skorzystał z prawa do kwestionowania stanowiska organów celnych, zarówno w odwołaniu, jak i w skardze do sądu administracyjnego. Sprzeczny z dowodami zgromadzonymi w aktach administracyjnych, jest zarzut nieuwzględnienia okoliczności, że nabywca spornego pojazdu dokonał zamontowania dodatkowego wyposażenia w samochodzie już po dokonaniu jego zakupu. Organy celne przeprowadziły w tym zakresie postępowanie wyjaśniające z urzędu i ustaliły, że nabywca nie dokonywał w zakupionym pojeździe żadnych przeróbek. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła prawdziwości tych ustaleń, ograniczając własne działania do gołosłownego kwestionowania wyników postępowania dowodowego w odwołaniu oraz w skardze do sądu administracyjnego. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne na podstawie: dokumentacji zdjęciowej, protokołu oględzin, dokumentów rejestracyjnych (zarówno krajowych, jak i zagranicznych), informacja dealera samochodów Nissan, wyceny pojazdu według notowań Eurotax oraz wyjaśnień nabywcy pojazdu, nie budzą wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy, z tego względu Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje je jako własne. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się już stanowisko, że różnica pomiędzy pozycją 8703 (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, jak samochodami wyścigowymi) a pozycją 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów) uwidacznia się w tym, że o pojazdach klasyfikowanych do pozycji 8704 nie można orzec, że ich konstrukcja została przeznaczona do przewożenia osób. Z kolei pozycja 8703 obejmuje tzw. samochody osobowo-bagażowe, czyli samochody, których cechy konstrukcyjne wskazują na ich przeznaczenie zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. Samochodem kwalifikowanym do pozycji 8073 można więc przewozić również towary, nawet w znacznej ilości, jednak zasadniczo służy on do przewozu osób. Warunkiem przesądzającym o klasyfikacji taryfowej samochodu są zatem ustalenia, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu przeprowadzone na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Metoda oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie możne polegać na powiązaniu ostatecznej oceny z jedną cechą, której przypisuje się rozstrzygające znaczenie, a przy tym z pominięciem innych cech. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że argumentacja ujawniona w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazująca na rozdział dopuszczalnej ładowności spornego pojazdu (1000kg – tak w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym, k. 8 akt administracyjnych albo 1070kg – tak w wydruku z katalogu AutoVIN, k. 66 akt administracyjnych) na część przeznaczoną do transportu towarów (650kg) oraz na część przeznaczoną do przewożenia osób (350kg), w świetle dowodów zgromadzonych w aktach sprawy (zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego spornego pojazdu i wydruk z katalogu AutoVIN), jest błędna i dowolna. Analiza wskazanych dowodów ujawnia bowiem brak jakiegokolwiek ograniczenia (ograniczenia konstrukcyjnego, czy ograniczenia administracyjnego) w zakresie użytkowania spornego pojazdu na potrzeby przewozu osób do 350kg całkowitej ładowności samochodu. Z powyższych względów Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, co do tego, że rozdział dopuszczalnej ładowności spornego pojazdu nie jest cechą konstrukcyjną, lecz użytkową, a tym samym nie może stanowić bezpośredniego i rozstrzygającego kryterium klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu. Kwestię rozdziału dopuszczalnej ładowności spornego pojazdu należy postrzegać jako cechę zależną od indywidualnych potrzeb konkretnego użytkownika pojazdu. Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, że tę cechę należy traktować jako kryterium pomocnicze, które nie przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Zasady in dubio pro tributario oraz in dubio pro fisco dotyczą sfery wykładni prawa podatkowego. Natomiast autor skargi błędnie odnosi te reguły do "jakichkolwiek wątpliwości prawnych". Wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygane są za pomocą środków dowodowych, a kryterium oceny w zakresie prawidłowości oceny materiału dowodowego oraz przyjętych ustaleń faktycznych stanowią zasady logiki i doświadczenia życiowego. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdza wątpliwości dotyczących wykładni przepisów prawa podatkowego. O takich wątpliwościach nie świadczy w szczególności to, że sporny pojazd został sklasyfikowany jako samochód ciężarowy na gruncie przepisów Prawa o ruchu drogowym. Błąd polegający na utożsamianiu reguł klasyfikacyjnych Nomenklatury Scalonej z kryteriami ustanowionymi w Prawie o ruchu drogowym nie jest błędem uzasadniającym powoływanie się na zasady in dubio pro tributario oraz in dubio pro fisco, gdyż nie dotyczy wykładni prawa podatkowego. Sklasyfikowanie spornego pojazdu do kodu 8703 nie nosi cech błędnego zastosowania reguł klasyfikacyjnych Nomenklatury Scalonej. Analiza ogólnego wyglądu i wyposażenia spornego pojazdu przeprowadzona w oparciu o dokumenty rejestracyjne pojazdu, dokumentację fotograficzną, dane producenta o standardowym wyposażeniu oraz wyniki oględzin pojazdu potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób (konstrukcja pojazdu nie pozwala orzec, że sporny pojazd przeznaczony jest wyłącznie do transportu towarów). Organy obu instancji prawidłowo uznały, że w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki do zastosowania dodatkowego kryterium klasyfikacyjnego dla samochodów typu pick-up, czyli porównania długości skrzyni ładunkowej z długością rozstawu osi pojazdu. Zarówno dane producenta, jak i wynik oględzin, potwierdzają, że maksymalna długość skrzyni ładunkowej spornego pojazdu jest mniejsza niż połowa długości rozstawu jego osi. W tej sytuacji wykluczona jest możliwość zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji 8704. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), skarga podlegała oddaleniu.