III SA/Po 192/19

Dnia 25 czerwca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. Z. P. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2019r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p." i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej: "u.p.a.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] września 2018 r. o odmowie zwrotu Z. J. podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wymienionych w decyzji trzech samochodów osobowych w wysokości 5 341 zł i odmowie wypłaty żądanych odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Wnioskiem z 8 listopada 2017 r. Z. J., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą S., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 5 341 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych. Przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów, stanowi, że podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu. Wnioskodawca jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Wniosek winien też spełniać wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 246 ze zm.), dalej: "rozporządzenie". Wnioskodawca nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodami objętymi wnioskiem. W wyniku ich sprzedaży na rzecz [...] kontrahenta (C.) były one następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. ich przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy Z. J. dokonał dostawy osobiście czy - jak twierdzi - przez inny podmiot (C.), lecz w imieniu Z. J. czy raczej dostawy dokonał nabywca samochodów (C.) w swoim imieniu. Nabywca aut może bowiem dokonać dostawy aut w imieniu zbywcy. Jeżeli taka sytuacja miała miejsce, winna być odpowiednio udokumentowana. Z. J. nie zrealizował dostawy w imieniu własnym i na swój koszt ani nie zlecił jej dokonania w swoim imieniu nabywcy samochodów (C.). Dokonanie dostawy przez stronę osobiście lub jej zlecenie we własnym imieniu i udokumentowanie tego stosownymi dowodami z dokumentów to warunek zwrotu akcyzy. Dokumentami tymi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.). Stosownie do § 2 rozporządzenia warunkiem zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał tej dostawy samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jej wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową (ust. 2). Postępowanie w sensie dowodowym oparte jest zatem w całości na dowodach z dokumentów. Ich katalog nie jest zamknięty. Na dokonanie dostawy samochodów przez nabywcę (C.), ale w imieniu zbywcy (Z. J.) załączono do wniosku: - 2 dokumenty CMR (k. 11-12 akt adm.), - dokument sygnowany przez M. sp. z o. o., dalej: "M.", z 28 września 2017 r. (k. 10 akt adm.). W toku postępowania dołączono do akt adm.: - oświadczenia oznaczone datą 9 marca 2018 r. (k. 31-33 i 45-47 akt adm.), - zgodne oświadczenie stron oznaczone datą 28 lutego 2018 r. podpisane przez C., S. i M. (k. 30 i 48 akt adm.), - umowę współpracy handlowej z 28 lutego 2018 r. (k. 28-29, 49 i 67 akt adm.), - umowę z 23 kwietnia 2010 r. między S. a C. (k. 34-35, 68, 39-40 i 66 akt adm.), - pismo z 2 stycznia 2017 r. o uzupełnieniu powyższej umowy (k. 36 akt adm.), - pismo z 2 sierpnia 2018 r., w tym dokument o nazwie "zlecenie transportowe" z 6 kwietnia 2017 r. (k. 65-78 akt adm.). Do odwołania załączono protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (k. 95-100 akt adm.). M. nadesłał fakturę z 28 kwietnia 2017 r. dotyczącą usługi transportu z 20 kwietnia 2017 r. i pismo C. z 6 kwietnia 2017 r. (k. 51 i 50 akt adm.). Strona sprzedała samochody C., co dokumentują faktury VAT z 11 kwietnia 2017 r. Wskazano na nich warunki dostawy według INCOTERMS EXW (Ex Works). Oznacza to, że kupujący, tj. C., podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku. Samochody z terytorium kraju do N. przemieściła firma spedycyjna M. za pośrednictwem podwykonawcy (T.), która za tą usługę transportową wystawiła fakturę z 28 kwietnia 2017 r. na C. Faktura ta, jako dokument księgowy wystawiony po realizacji przewozu potwierdza wykonanie transportu i wskazuje rzeczywistego jego zleceniodawcę. Przedstawione przez stronę umowy handlowe nie stanowią dokumentów urzędowych, stąd nie przysługuje im domniemanie prawdziwości i zgodności ich treści z rzeczywistością, co powoduje, że dla wykazania zgodności ich treści z rzeczywistością konieczne jest dysponowanie odpowiednim materiałem dowodowym. Strona nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na to, że dysponowała jak właściciel przedmiotowymi samochodami w momencie dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz że dokonała tej dostawy w swoim imieniu lub na swoje zlecenie. Zryczałtowany koszt transportu przedmiotowych samochodów nie jest uwidoczniony na żadnym dokumencie związanym z ich dostawą, w tym na fakturach ich sprzedaży (np. oddzielną pozycją). Wprawdzie w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", koszt transportu wpływa bezpośrednio na podstawę opodatkowania i w związku z tym nie ma obowiązku jego wskazywania w odrębnej pozycji na fakturze sprzedażowej, ale dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest dysponowanie przez wnioskodawcę dowodami z dokumentów (art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a.), np. wykazanie tych kosztów na fakturze sprzedaży. Przyjęty przez stronę system rozliczenia kosztów transportu w postaci ryczałtu - którego organ nie kwestionuje - odbiega od standardu, w którym płatnikiem za transport jest faktyczny zleceniodawca i zarazem strona umowy przewozu. Dla celów dowodowych w zakresie zwrotu podatku akcyzowego należy przedstawić dowody z dokumentów nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Pomocna w tym względzie byłaby np. dokumentacja rachunkowa odzwierciedlająca rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i finansowe. W aktach nie ma żadnego dokumentu wykazującego, że zryczałtowany koszt transportu (600 zł), będący przedmiotem umowy z 2010 r. jest kompensowany po każdej dostawie (tu: 200 euro) czy w innych określonych odstępach czasu. Analiza akt wskazuje zaś, że koszt transportu różni się od przyjętego w powyższej umowie ryczałtu, wobec czego pozostaje różnica, która w standardowych relacjach handlowych i dokumentacji księgowo-rachunkowej jest zazwyczaj kompensowana (np. uzgodnieniem sald czy potrąceniem). Brak zatem dowodu na to, że strona ponosiła koszty transportu np. wskutek pomniejszenia sprzedaży o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r. Wystawione 6 kwietnia 2017 r. przez stronę dokumenty "Zlecenie transportowe", w przeciwieństwie do zlecenia z tego samego dnia wystawionego przez C., nie zawierają informacji o cenie za dostawę, która jest istotnym elementem rzeczywistego zlecenia transportowego. Skoro zryczałtowane koszty transportu nie są uwidocznione w jakimkolwiek dokumencie księgowym (np. faktura sprzedaży, faktura transportowa), a na ich potwierdzenie - poza ujęciem w umowie z 2010 r. - strona nie przedstawiła żadnych dowodów z dokumentów, w których byłyby wyraźnie wyodrębnione, uzasadnione jest przyjęcie za wiarygodne nie kwestionowanych przez stronę danych zawartych na fakturach transportowych i związanych z nimi zleceniach C. Strona na potwierdzenie, że dostawę w jej imieniu dokonał nabywca aut przedstawiła zgodne oświadczenie stron oznaczone datą 9 marca 2018 r., podpisane przez nią i przez nabywcę, z którego wynika, że umieszczenie w fakturach sprzedaży warunków dostawy EXW jest błędne i nie pokrywa się z warunkami umowy z 2010 r. Niemniej jednak nie wystarcza to do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Reguła EXW oznacza, że sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania, a kupujący organizuje transport, ponosi jego koszty i ryzyko dostawy. W efekcie, wraz z wydaniem towaru z magazynu, kupujący nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Strona nie udokumentowała, że poniosła ciężar organizacji i kosztów dostawy, a tym samym nie zaprzeczyła treści faktury transportowej i zlecenia transportowego od C. Zleceniodawcą i płatnikiem usługi przewozu jest zatem nabywca aut - C., a nie strona. Powyższemu nie przeczy treść listu przewozowego CMR, w którym jako nadawcę towaru wskazano Z. J. Nie można go jednak uznać za nadawcę przesyłki tylko z tego powodu. Nie oznacza to bowiem, że nadawca przesyłki jest jednocześnie stroną umowy przewozu, a więc podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem jak właściciel i dokonującym jego przemieszczenia. List przewozowy stanowi wprawdzie dowód zawarcia umowy przewozu między wskazanym w liście nadawcą a przewoźnikiem, ale dopuszczalne jest dowodzenie, że mimo wystawienia listu przewozowego, w którym wskazano określony podmiot jako nadawcę, w rzeczywistości nie był on stroną umowy przewozu. Osobę, która oddaje przewoźnikowi przesyłkę do przewozu, uważa się za upoważnioną przez nadawcę do wykonywania wszelkich czynności związanych z zawarciem umowy przewozu (art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe; Dz. U. z 2015 r., poz. 915). Nadawcą przesyłki nie jest więc osoba, która oddaje przewoźnikowi przesyłkę do przewozu. Osoba taka może być jedynie uznana jako upoważnioną przez nadawcę do wykonania wszelkich czynności związanych z zawarciem umowy przewozu. Załadowca dokonuje zatem czynności w imieniu i na rzecz nadawcy, w szczególności jest uprawniony do dokonywania czynności faktycznych związanych z realizacją umowy przewozu. Podmiotem odpowiedzialnym wobec przewoźnika za koszty jest jednak nadawca jako strona umowy przewozu. Faktycznym nadawcą (zleceniodawcą) umowy przewozu samochodów z terytorium kraju do N. była C., a nie Z. J. Nie można więc uznać, że to on dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to, że to C. nabyła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel i zleciła dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w swoim imieniu. Przemawia to za odmową zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Z. J. wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego zarzucając jej naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 107 ust. 1 i 3 u.p.a. przez: a) pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej na jego zlecenie i w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, gdyż dowodem dokonania przez skarżącego dostawy są: - protokół kontroli podatkowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 10-26 maja 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r., - dokumenty dostarczone przez skarżącego wykazujące m. in. że: - zapis na fakturze sprzedażowej INCOTERMS EXW wynikał z pomyłki, która nie może być skorygowana, a ponadto na fakturze tej art. 29a ust. 1, 2 3 i 6 pkt 2 ustawy o VAT nie wymaga odrębnej pozycji dotyczącej zryczałtowanych kosztów transportu, - umowa między Z. J. a M. dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez C., - M. w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z. J. jako nadawcę samochodów, - fakturowanie kosztów usługi spedycyjnej przez M. bezpośrednio na C. był spowodowany tym, że C. była tylko płatnikiem, natomiast faktyczny ciężar finansowy ponosił Z. J., wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r.; b) rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy; c) nieuprawnione stwierdzenie, że C. nabyła prawo rozporządzania samochodami jak właściciel, a następnie zleciła dokonanie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej i że poniosła koszty z tym związane; nie ma dokumentów potwierdzających zawarcia umowy pomiędzy C. i M.; 2. art. 72 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co skutkowało stwierdzeniem, że stronie nie przysługują odsetki od nieterminowego zwrotu podatku akcyzowego; 3. art. 4 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r., Nr 49, poz. 238 ze zm.), dalej: "Konwencja", przez jego niezastosowanie, to jest nieuznanie listu przewozowego za dowód zawarcia umowy przewozu i nieuznanie funkcji informacyjnej danych wpisanych w list przewozowy; dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy, a w listach przewozowych jako nadawcę wskazano Z. J.; niezależnie więc od tego, kto byłby zleceniodawcą usługi transportowej, dostawy dokonano w imieniu skarżącego; 4. art. 9 ust. 1 Konwencji przez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że istnieją dowody potwierdzające brak wystąpienia skarżącego w charakterze nadawcy; zgodnie z art. 9 ust. 1 Konwencji możliwe jest dowodzenie wbrew treści listu przewozowego, ale nieuzasadnione jest dokonanie takiego dowodu w oparciu tylko o część dokumentacji; wzięto pod uwagę tylko zlecenie wysłane przez C. do M., pominięto zaś zlecenia transportowe wystawiane przez skarżącego na nabywcę aut, zlecenia transportowe wystawiane przez spedytora na przewoźnika, umowy między stronami i oświadczenia złożone w trakcie postępowania, z których jednoznacznie wynika, że to skarżący był zleceniodawcą wobec M.; 5. art. 12 ust. 1 Konwencji przez jego niezastosowanie i nieuznanie, że wystąpienie przez skarżącego w charakterze nadawcy skutkowało posiadaniem przez niego prawa rozporządzania przesyłką aż do momentu odbioru pojazdów przez odbiorcę; 6. § 2 ust. 2 rozporządzenia przez pominięcie lub błędną ocenę rodzaju i mocy dowodów potwierdzających rozporządzanie przez skarżącego przedmiotem dostawy jak właściciel w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej w jego imieniu oraz niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie przedmiotowego przepisu, w szczególności przez rozszerzenie katalogu dokumentów niezbędnych do zwrotu akcyzy; 7. § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia przez niedokonanie we wskazanym terminie zwrotu podatku akcyzowego; 8. art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), dalej: "K.c.", przez jego niezastosowanie i art. 65 K.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem warunków umowy sprzedaży między skarżącym a C. i umowy spedycji skarżącym a M. wbrew ich treści; 9. art. 140 K.c. przez jego niezastosowanie; organ nie może pomijać przepisów prawa cywilnego dotyczących własności, dowolnie przypisując rolę właściciela lub samoistnego posiadacza (władającego rzeczą jak właściciel) wybranym przez siebie podmiotom; C. w dniu dokonania dostawy nie była posiadaczem samochodów ani nie mogła władać nimi jak właściciel, a tym samym - nie mogła zlecić ich przewozu we własnym imieniu, lecz jedynie w imieniu skarżącego; 10. art. 794 K.c. przez jego niezastosowanie polegające na odmowie przyjęcia, że skarżącego (a nie C.) łączyła z M. umowa spedycji, którą można zawrzeć nawet w sposób dorozumiany; zlecenia C. dla M. jedynie dookreślały warunki przewozu określane przez skarżącego, którego M. traktował jako zleceniodawcę transportu, o czym świadczy wpisanie w listach przewozowych skarżącego jako nadawcę, wysłanie potwierdzenia z 10 lipca 2017 r. o realizacji transportu samochodów skarżącego i oświadczenie M. złożone na wezwanie organu; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, w szczególności: 1. art. 2a o.p. przez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony; 2. art. 120, 121, 122, 125, 187, 191 o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie, to jest naruszenie reguł postępowania dowodowego wskazanych w tych przepisach, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a tym samym wydaniem błędnej decyzji; art. 107 ust. 3 u.p.a. zostawia otwarty katalog sposobu dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale § 2 pkt 2 rozporządzenia zamyka go, doprecyzowując rodzaj dokumentów, których przedłożenie jest warunkowe - uzależnione od tego, czy dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a. wypełniają znamiona dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3. art. 233 § 1 ust. 1 o.p. przez jego zastosowanie i art. 233 § 1 ust. 2 o.p. przez jego niezastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podziela w całości stanowisko organu. W związku z obszernym jego omówieniem, jego powtarzanie byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. W toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, na organie spoczywa obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Są obowiązane prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1 o.p.). Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie (art. 125 § 2 o.p.). Organy są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję wydano w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa jest realizowana, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu (art. 107 ust. 1 u.p.a.). Istotne dla rozstrzygnięcia jest, czy skarżący spełnił przesłankę zwrotu podatku akcyzowego określoną w art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci: 1. osobistego dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów objętych wnioskiem lub 2. zrealizowania jej w jego imieniu przez inny pomiot. Nie było sporne, że skarżący nie dokonał dostawy osobiście (pkt 1). Sporne natomiast było, czy zrealizował ją w jego imieniu inny podmiot (pkt 2) - tu: nabywca samochodów - C. W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie organu, że powyższa przesłanka nie została spełniona, gdyż C. nie zrealizowała dostawy w imieniu skarżącego, lecz w swoim własnym. Zwrot podatku akcyzowego, o który ubiegał się skarżący, jest dokonywany na wniosek, a tym samym to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu przez załączenie odpowiednich dokumentów (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Są nimi w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Aby zadośćuczynić wnioskowi powinny one potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez C. w imieniu skarżącego. Nie ma zastosowania § 2 rozporządzenia, więc organ nie mógł naruszyć. Dotyczy on bowiem dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, co nie miało miejsca. Bezsporne jest, że spedytorem był M., który posłużył się podwykonawcą. Niemniej jednak organ ma rację, że postępowanie w sensie dowodowym oparte jest w całości na dowodach z dokumentów, a ich katalog nie jest zamknięty. Przedstawione przez skarżącego dokumenty wymienione w części wstępnej uzasadnienia (str. 3) nie dowodzą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przez C. w imieniu skarżącego. Dokumenty te, jako dokumenty prywatne w rozumieniu art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 1360 ze zm.) stanowią dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie w nich zawarte. Jeżeli w materiale dowodowym zaistnieją dowody z dokumentów wskazujące na odmienny od pozostałych dowodów obraz dokonanej dostawy, organ oceni je swobodnie, choć nie dowolnie, uznając, które z nich odzwierciedlają rzeczywistą naturę dokonanych czynności. W materiale dowodowym znajdują się m. in.: 1. faktury z 11 kwietnia 2017 r. dokumentujące sprzedaż samochodów (k. 5, k. 6 i k. 9 akt adm.), 2. faktura z 28 kwietnia 2017 r. dokumentująca ich transport (k. 51 akt adm.), 3. zlecenie transportowe z 6 kwietnia 2017 r. (k. 50 akt adm.). Dokumenty te wskazują, jak zasadnie podniósł organ, że dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów dokonała C. w swoim imieniu, a nie w imieniu skarżącego. Na fakturach z 11 kwietnia 2017 r. dokumentujących sprzedaż samochodów objętych wnioskiem wskazano warunki dostawy INCOTERMS EXW (Ex Works). Reguły INCOTERMS ustalają podział kosztów, ryzyka oraz obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym, związanych z dostawą towaru w handlu międzynarodowym. Reguła EXW (Ex works) oznacza z zakładu. Przy jej zastosowaniu obowiązkiem sprzedającego jest postawienie towaru do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (np. zakład sprzedającego, magazyn). Od tego miejsca kupujący ponosi ryzyko oraz wszystkie koszty i obowiązki związane z transportem towaru. Jego uznaje się też za organizującego transport. Zastosowanie reguły INCOTERMS EXW oznacza, że nabywca aut - C. - podjął towar na własny koszt i ryzyko od miejsca załadunku i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, w tym przypadku - korzystając z pośrednictwa spedytora M. O jego pośrednictwie świadczy zlecenie transportowe z 6 kwietnia 2017 r. dokonane przez C. (k. 50 akt adm.). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia, że umowa między Z. J. a M. dopuszcza przesłanie zlecenia spedycyjnego przez C. ani że M. w zleceniu transportowym wystawianym na przewoźnika w polu miejsce załadunku wskazuje Z. J. jako nadawcę samochodów. O poniesieniu kosztów transportu towaru przez nabywcę świadczy faktura z 28 kwietnia 2017 r. (k. 51 akt adm.). W tym kontekście nie można dać wiary, że zamieszczenie na fakturach reguły EXW wynikało z pomyłki. Skarżący wskazał, że M. fakturował koszty transportu na C., która była tylko płatnikiem, a faktyczny ciężar finansowy ponosił skarżący wskutek pomniejszenia wartości samochodów o zryczałtowane koszty transportu opisane w umowie z 2010 r. Niemniej jednak, mimo braku prawnego wymogu zamieszczenia na dokumentach (tu: fakturach dokumentujących sprzedaż samochodów) odrębnej pozycji dotyczącej kosztów transportu towaru, wnioskodawca na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego powinien załączyć do wniosku dokumenty ze wskazanymi pozycjami odnoszącymi się do tych kosztów. Wymóg taki nie narusza art. 29a ust. 1, 2, 3 i 6 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednocześnie rozszerzenia katalogu dokumentów uzasadniających zwrot podatku akcyzowego. W skardze zarzucono naruszenie art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794 K.c. Zgodnie z art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w których złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (art. 65 § 1 K.c.). W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 K.c.). W granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą (art. 140 K.c.). Przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem (art. 794 § 1 K.c.). Spedytor może występować w imieniu własnym albo w imieniu dającego zlecenie (art. 794 § 2 K.c.). Umowy cywilnoprawne, jak i oświadczenia stron, nie mogą zmierzać do uchylania się od obowiązków podatkowych, które nie mogą być przez nie znoszone czy zmieniane. Dla celów podatkowych organ może zatem nie uwzględniać postanowień umów cywilnoprawnych, jeśli z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że w rzeczywistości nie wywołały one określonych w nich skutków. Tak rzecz ma się z umową między skarżącym a C. z 23 kwietnia 2010 r. Mimo wskazania w niej, że organizacją transportu zajmuje się skarżący i że to on ponosi jego koszty (§ 5 ust. 1 i 2), faktycznie tak nie było. Faktycznie umowa spedycji wiązała nabywcę aut (a nie skarżącego) i M., gdyż to nabywca w zleceniu transportowym z 6 kwietnia 2017 r. określił istotne jej postanowienia. W tym kontekście nie mają też znaczenia dla rozstrzygnięcia potwierdzenia odbioru towaru z 11 kwietnia 2017 r. podpisane przez skarżącego i C. Nie można więc uznać, że organ naruszył wskazane w skardze przepisy K.c. (art. 60, art. 65, art. 140 i art. 794). W związku z tym nie ma też znaczenia, że M. w listach przewozowych wpisał skarżącego jako nadawcę. Mimo wystawienia listu przewozowego stanowiącego dowód zawarcia umowy przewozu (art. 4 ust. 1 Konwencji) możliwe jest jednak wykazanie, że w rzeczywistości skarżący nie był stroną tej umowy (art. 9 ust. 1 Konwencji). Wskazuje na to w niniejszej sprawie zlecenie transportu z 6 kwietnia 2017 r. wystawione przez C. na M. i poniesienie kosztów transportu przez jego zleceniodawcę. Bezzasadne są zatem zarzuty naruszenia art. 4, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji (nadawca ma prawo rozporządzać towarem, ale tylko wtedy, gdy nim w rzeczywistości był, co w sprawie nie miało miejsca). Protokół kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. nie przeczy ustaleniu, że prawo rozporządzania samochodami w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej jak właściciel przysługiwało C., a nie skarżącemu. Kontrola ta dotyczyła bowiem podatku od towarów i usług, a nie podatku akcyzowego, a poza tym marca 2017 r., a co za tym idzie - jej ustalenia nie są adekwatne na potrzeby postępowania o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy dokonanej w kwietniu 2017 r. Bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia jest przekroczenie przez organ terminu zwrotu podatku akcyzowego (§ 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia), jako że skarżący nie jest do niego uprawniony. Z tego samego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 72 § 1 o.p. Nie doszło do naruszenia art. 2a o.p. (zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), gdyż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do natury działania nabywcy i zbywcy aut w kontekście spełnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. Zasadnie organ skonstatował, że faktyczna więź skarżącego (sprzedającego) z towarem ustała wraz z wydaniem go C. (kupującemu) do przetransportowania go na własny koszt na terytorium innego państwa członkowskiego, co świadczy o tym, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana przez działającego we własnym imieniu nabywcę, nie zaś przez skarżącego osobiście czy przez nabywcę w imieniu skarżącego. Nabywca pojazdów po przejęciu ich od zbywcy i objęciu w posiadanie, rozporządzał nimi jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., dokonując następnie we własnym imieniu ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżący nie spełnił zatem wszystkich warunków z art. 107 ust. 1 u.p.a., upoważniających do zwrotu podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie naruszył zatem art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).