III SA/Po 192/20

Dnia 21 stycznia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 roku sprawy ze skargi M. J., Z. K. wspólników Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -N. M. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] stycznia 2020 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -N. M. z [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z [...] sierpnia 2019 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -N. M. o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] model [...], o wskazanym we wniosku numerze VIN, który to samochód był następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do [...]. Do wniosku załączono, m.in., faktury sprzedaży kontrahentowi z [...] oraz zakupu samochodu w kraju, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, międzynarodowy list przewozowy CMR wraz z fakturą za usługę transportową. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie danych z Centralnego Rejestru Operacyjnego (systemu informatycznego umożliwiającego dostęp m.in. do rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Miejski w G., organ ustalił, że pojazd został zakupiony przez stronę [...] czerwca 2019 r., sprzedany zagranicznemu nabywcy [...] lipca 2019 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu miała miejsce [...] lipca 2019 r. Pojazd został w dniu [...] lipca czasowo zarejestrowany ( art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm., dalej: "P.r.d."). Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez stronę od wskazanej wyżej decyzji, stwierdził, że nie ulega wątpliwości złożenie wniosku do właściwego organu z zachowaniem terminu określonego przez ustawodawcę. W aktach sprawy znajdują się również dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu ujętego we wniosku, a także dokonanie jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Załączone dokumenty pozwalają przy tym stwierdzić, że to strona rozporządzając samochodem jak właściciel zleciła jego transport we własnym imieniu. W ocenie organu samochód w momencie wywozu posiadał jednak walor wcześniej zarejestrowanego na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje niespełnienie jednego z kryteriów zwrotu akcyzy. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, iż zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 tej ustawy. W art. 72 ust. 1 tej ustawy znajduje się natomiast ogólna norma, odnosząca się do rejestracji pojazdu, a więc także rejestracji czasowej, o której mowa w art. 74 ust. 2 tej ustawy. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie rejestracja pojazdu miała charakter rejestracji czasowej, w celu umożliwienia przejazdu pojazdu, związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c P.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskana decyzja administracyjna o rejestracji. Spółka A wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: a) art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 06 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.) w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym z dnia 02 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.) poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w skarżąca nie jest uprawniona do zwrotu zapłaconej akcyzy od przedmiotowego samochodu osobowego, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że wyłączonym celem dokonania czasowej rejestracji tego samochodu był przejazd pojazdu związany z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, a następnie jego wywóz poza granicę kraju i realizacja zawartej umowy sprzedaży tego samochodu na rzecz podmiotu mającego swoją siedzibę poza granicami kraju (dostawa wewnątrzwspólnotowa), a zatem, że celem tym nie była "konsumpcja" tego samochodu na terenie kraju oraz, że do takiej "konsumpcji" samochodu na terenie kraju faktycznie nie doszło i dojść nie mogło; b) art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistniała przesłanka do trwałego nałożenia ciężaru podatku akcyzowego na skarżącą z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych w sprawie samochodu osobowego, pomimo że z materiału sprawy wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że samochód ten nie miał i nie mogły zostać "skonsumowany" na terenie kraju; c) art. 33 ust. 1 i 6 Dyrektywy Rady [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę [...] (Dz. Urz. UE. L 2009 Nr [...], str. 12) poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca nie ma prawa do zwrotu akcyzy od przedmiotowego w sprawie samochodu, pomimo że państwem, w którym samochód te miał być dopuszczony do konsumpcji były [...], a samochód został zarejestrowany czasowo na ternie Polski wyłącznie w celu przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy na terenie Polski; d) art. 217 Konstytucji poprzez jego niewłaściwą interpretacje i zastosowanie, tj. nałożenie na skarżącą ciężaru podatku nieprzewidzianego ustawą tj. uznanie, że skarżąca powinna ponieść ciężar podatku akcyzowego od samochodu osobowego, który nie został i nie mogły zostać "skonsumowany" na terenie kraju; e) art. 122 i art. 187 ust. 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), tj. sprzeczność istotnych ustaleń decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez ustalenie, że terytorium "konsumpcji" przedmiotowego w sprawie pojazdu była Polska, pomimo że całokształt zebranego materiału dowodowego w sprawie świadczy, że samochód nie był przeznaczone do "konsumpcji" na terenie Polski, a na terenie [...]; f) art. 121 ust 1 Ordynacji podatkowej, tj. prowadzenie sprawy w sposób rażąco naruszający zaufanie do organu podatkowego, który w szeregu dotychczas wydanych na rzecz skarżącej decyzji, w podobnym stanie faktycznym, orzekał o zwrocie podatku akcyzowego; g) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", w sytuacji, gdy treść przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji "czasowej - zwykłej" od "czasowej -wywozowej". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, obie decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. -N. M. z [...] października 2019 r. wydaną w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Stan faktyczny, ustalony przez organy, nie jest sporny. Wnioskiem z [...] sierpnia 2019 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] model [...], który to samochód następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do [...]. Do wniosku załączono m.in. faktury sprzedaży kontrahentowi z [...] oraz zakupu samochodu w kraju, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, międzynarodowy list przewozowy CMR wraz z fakturą za usługę transportową. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie danych z Centralnego Rejestru Operacyjnego (systemu informatycznego umożliwiającego dostęp m.in. do rejestru Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców) oraz dokumentów przesłanych przez Urząd Miejski w G., organ ustalił, że pojazd został zakupiony przez stronę [...] czerwca 2019 r., sprzedany zagranicznemu nabywcy [...] lipca 2019 r., zaś dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodu miała miejsce [...] lipca 2019 r. Pojazd został w dniu [...] lipca czasowo zarejestrowany w celu umożliwienia przejazdu pojazdu, związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c P.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskana decyzja administracyjna o rejestracji. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji stanowi art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) dalej u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie.W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, co stanowi przedmiot sporu, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter ( rejestracja stała czy też rejestracja czasowa) Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela stanowiska organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy odmawiając w przedmiotowej sprawie zwrotu podatku akcyzowego, przyjmując, z całkowitym pomięciem istoty podatku akcyzowego, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym, w istocie, nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym ( Dz.U z 2018 r., poz. 1990), zwanej dalej P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd.1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz przy użyciu wyłącznie wykładni językowej, w istocie, tak jak uczynił to organ, pozwala powiązać wykluczenie możliwość zwrotu podatku akcyzowego z każdą rejestracją pojazdu a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 P.r.d. Zdaniem Sądu jednak, takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdy pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady, (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości, zdaniem Sądu, że nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W szczególności, w przypadku – tak jak to ma miejsce w kontrolowanej sprawie – kiedy z okoliczności faktycznych w sposób nie budzący wątpliwości wynika , że pojazd zarejestrowany czasowo był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do [...]. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać jako przeszkody do zwrotu podatku. W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnatrzwspólnotowej, tak, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie poprzez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania. Na gruncie zatem ustawy o podatku akcyzowym, warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym, należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia, zdaniem Sądu, byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, ( por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej, jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z [...] grudnia 2017 r., sygn. akt SK [...], dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń, na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/). Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej, co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Sądowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym wyroki, na który powołał się organ podatkowy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z [...] maja 2018 r., sygn. akt I GSK [...], z [...] grudnia 2017r. I GSK [...] CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodu osobowego objętego wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c P.r.d. przy jednoczesnym ustaleniu dokonania jego dostawy wewnatrzwspólnotowej wykazywać miała jego konsumpcję na terytorium kraju. Organ podatkowy mógłby, zdaniem Sądu, odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę skarżącą czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. c P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Jak zarzuca strona skarżąca, organ w szeregu dotychczas wydanych na rzecz strony decyzji , w podobnym stanie faktycznym, orzekał o zwrocie podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por. art. 14 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Nie jest w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie DIAS miałoby mieć charakter ugruntowany. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania, co do dalszego postępowania. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzeczono jak w pkt 1. sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a., postanowiono w pkt. 2. sentencji wyroku